查看匯總：2012年注冊(cè)會(huì)計(jì)師《審計(jì)》基礎(chǔ)講義匯總
第二十五章 其他特殊項(xiàng)目的審計(jì)
第一節(jié) 審計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)
| 項(xiàng)目 | 內(nèi)容 | |
| 一、會(huì)計(jì)估計(jì)的性質(zhì) | 會(huì)計(jì)估計(jì)----指在缺乏精確計(jì)量手段的情況下，采用的某些金額的近似值。 1.不確定性相對(duì)較低的會(huì)計(jì)估計(jì)； 2.不確定性相對(duì)較高的會(huì)計(jì)估計(jì)； 3.估計(jì)不確定性程度的取決因素： （1）會(huì)計(jì)估計(jì)的性質(zhì) （2）作出會(huì)計(jì)估計(jì)所使用的方法或模型被普遍認(rèn)可的程度 （3）作出會(huì)計(jì)估計(jì)所使用的假設(shè)的主觀程度 作出會(huì)計(jì)估計(jì)的難易程度取決于估計(jì)對(duì)象的性質(zhì)。 關(guān)注：會(huì)計(jì)估計(jì)的結(jié)果與財(cái)務(wù)報(bào)表中原來已確認(rèn)或披露的金額存在差異，并不表明財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)。 | |
| 二、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和相關(guān)活動(dòng) | （一）了解適用的的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的要求。 了解適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的要求，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定該編制基礎(chǔ)是否： （1）規(guī)定了會(huì)計(jì)估計(jì)的確認(rèn)條件或計(jì)量方法； （2）明確了某些允許或要求采用公允價(jià)值計(jì)量的條件； （3）明確了要求作出或允許作出的披露。 （二）了解管理層如何識(shí)別是否需要做出會(huì)計(jì)估計(jì) 編制財(cái)務(wù)報(bào)表要求管理層確定是否有必要對(duì)某項(xiàng)交易、事項(xiàng)和情況作出會(huì)計(jì)估計(jì)，以及確定是否已按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)確認(rèn)、計(jì)量和披露所有必要的會(huì)計(jì)估計(jì)。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要通過詢問管理層，就可以了解管理層如何識(shí)別需要作出會(huì)計(jì)估計(jì)的情形。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以詢問管理層是否以考慮下列情況變化： （1）被審計(jì)單位是否已從事需要做出會(huì)計(jì)估計(jì)的新型交易； （2）需要做出會(huì)計(jì)估計(jì)的交易條款是否已改變； （3）由于適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的要求或其他規(guī)定的變化或不受管理層控制的變化已經(jīng)發(fā)生； （4）可能要求管理層修訂或作出新會(huì)計(jì)估計(jì)的外部監(jiān)督變化或其他不受管理層控制的變化是否已經(jīng)發(fā)生； （5）是否已經(jīng)發(fā)生可能需要做出新估計(jì)或修改現(xiàn)有估計(jì)的新情況或事項(xiàng)。 （三）了解管理層如何做出會(huì)計(jì)估計(jì) 1.編制財(cái)務(wù)報(bào)表也要求管理層建立針對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告過程。 這些過程通常包括： （1）選擇適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，并規(guī)定作出會(huì)計(jì)估計(jì)的流程，包括適當(dāng)?shù)墓烙?jì)或估值的方法或模型； （2）形成或識(shí)別影響會(huì)計(jì)估計(jì)的相關(guān)數(shù)據(jù)和假設(shè)； （3）定期復(fù)核需要作出會(huì)計(jì)估計(jì)和在必要時(shí)重新作出會(huì)計(jì)估計(jì)的情形。 2.管理層作出會(huì)計(jì)估計(jì)的方法和依據(jù)包括： （1）用以作出會(huì)計(jì)估計(jì)的方法，包括模型（如適用）； （2）相關(guān)控制； （3）管理層是否利用專家的工作； （4）會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的假設(shè)； （5）用以作出會(huì)計(jì)估計(jì)的方法是否已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)發(fā)生不同于上期的變化，以及變化的原因； （6）管理層是否評(píng)估以及如何評(píng)估估計(jì)不確定性的影響。 | |
| 三、識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) | （一）估計(jì)不確定性 | （1）會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)判斷的依賴程度； （2）會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)假設(shè)變化的敏感性； （3）是否存在可以降低估計(jì)不確定性的經(jīng)認(rèn)可的計(jì)量技術(shù)； （4）預(yù)測(cè)期的長(zhǎng)度和從過去事項(xiàng)得出的數(shù)據(jù)對(duì)預(yù)測(cè)未來事項(xiàng)的相關(guān)性； （5）是否能夠從外部來源獲得可靠數(shù)據(jù)； （6）會(huì)計(jì)估計(jì)依據(jù)可觀察到的或不可觀察到的輸入數(shù)據(jù)的程度。 關(guān)注： 與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的估計(jì)不確定性程度，可能影響會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)管理層偏向的敏感性。 |
| （二）具有高度不確定性的會(huì)計(jì)估計(jì) | （1）高度依賴判斷的會(huì)計(jì)估計(jì)； （2）未采用經(jīng)認(rèn)可的計(jì)量技術(shù)計(jì)算的會(huì)計(jì)估計(jì)； （3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上期財(cái)務(wù)報(bào)表中類似會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行復(fù)核的結(jié)果表明最初會(huì)計(jì)估計(jì)與實(shí)際結(jié)果之間存在很大差異，在這種情況下管理層作出的會(huì)計(jì)估計(jì)； （4）采用高度專業(yè)化的，由被審計(jì)單位自主開發(fā)的模型，或在缺乏可觀察到的輸入數(shù)據(jù)的情況下作出的公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)。 關(guān)注： 在某些情況下，估計(jì)不確定性非常高，以致難以作出合理的會(huì)計(jì)估計(jì)。因此，適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)可能禁止在財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)此進(jìn)行確認(rèn)或以公允價(jià)值計(jì)量。 | |
| 四、應(yīng)對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) | 基于評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定： 1.管理層是否恰當(dāng)運(yùn)用與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)定 2.作出會(huì)計(jì)估計(jì)的方法是否恰當(dāng)，并得到一貫運(yùn)用，以及會(huì)計(jì)估計(jì)或作出會(huì)計(jì)估計(jì)的方法不同于上期的變化是否適用于具體情況 | |
| 在應(yīng)對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮會(huì)計(jì)估計(jì)的性質(zhì)，并實(shí)施下列一項(xiàng)或多項(xiàng)程序： （一）確定截至審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的事項(xiàng)是否提供有關(guān)會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)證據(jù) （二）測(cè)試管理層如何作出會(huì)計(jì)估計(jì)以及會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的數(shù)據(jù) 在下列情況下，測(cè)試管理層如何作出會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的數(shù)據(jù)，可能是恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施： （1）會(huì)計(jì)估計(jì)是依據(jù)模型作出的公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)。 （2）會(huì)計(jì)估計(jì)源于被審計(jì)單位會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)數(shù)據(jù)的常規(guī)處理。 （3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上期財(cái)務(wù)報(bào)表中類似的會(huì)計(jì)估計(jì)的復(fù)核表明管理層本期的會(huì)計(jì)估計(jì)流程可能是有效的。 （4）會(huì)計(jì)估計(jì)建立在性質(zhì)相似、單項(xiàng)不重要但數(shù)量眾多的項(xiàng)目的基礎(chǔ)上。 關(guān)注：評(píng)價(jià)計(jì)量方法、評(píng)價(jià)模型的使用和評(píng)價(jià)管理層使用的假設(shè) （1）評(píng)價(jià)計(jì)量方法 當(dāng)適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)沒有規(guī)定計(jì)量方法時(shí)，評(píng)價(jià)計(jì)量方法是否適用于具體情況屬于職業(yè)判斷。 （2）評(píng)價(jià)模型的使用 在某些情況下，特別是作出公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，管理層可能使用模型。使用模型是否適用于具體情況，可能取決于多種因素，如被審計(jì)單位的性質(zhì)及其環(huán)境，包括被審計(jì)單位所處的行業(yè)和需要計(jì)量的特定資產(chǎn)或負(fù)債。 （3）評(píng)價(jià)管理層使用的假設(shè) 首先應(yīng)當(dāng)明確的是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層使用的假設(shè)的評(píng)價(jià)，僅以其在審計(jì)時(shí)可獲得的信息為基礎(chǔ)。 關(guān)注： 針對(duì)管理層假設(shè)而實(shí)施審計(jì)程序是為了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的，而不是為了針對(duì)假設(shè)本身發(fā)表意見。 （三）測(cè)試與管理層如何作出會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的控制的運(yùn)行有效性，并實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶?shí)質(zhì)性程序 審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要測(cè)試控制運(yùn)行的有效性： （1）在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期針對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)流程的控制的運(yùn)行是有效的； （2）僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不能提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)； （四）作出注冊(cè)會(huì)計(jì)師的點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì)，以評(píng)價(jià)管理層的點(diǎn)估計(jì) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)下列兩種情況分別予以處理： 1.如果使用有別于管理層的假設(shè)或方法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分了解管理層的假設(shè)或方法，以確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師在作出點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì)時(shí)已考慮了相關(guān)變量并評(píng)價(jià)與管理層的點(diǎn)估計(jì)存在的任何重大差異。 2.如果認(rèn)為使用區(qū)間估計(jì)是恰當(dāng)?shù)�，注�?cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)基于可獲得的審計(jì)證據(jù)來縮小區(qū)間估計(jì)，直至該區(qū)間估計(jì)范圍內(nèi)的所有的結(jié)果均可被視為合理。 | ||
| 五、實(shí)施進(jìn)一步實(shí)質(zhì)性程序以應(yīng)對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn) | （一）估計(jì)不確定性 | 對(duì)導(dǎo)致特別風(fēng)險(xiǎn)的會(huì)計(jì)估計(jì)，除實(shí)施《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)—針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對(duì)措施》規(guī)定的其他實(shí)質(zhì)性程序外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)實(shí)施以下審計(jì)程序： （1）評(píng)價(jià)管理層如何考慮替代性的假設(shè)結(jié)果，以及拒絕采納的原因，或者在管理層沒有考慮替代性的假設(shè)或結(jié)果的情況下，評(píng)價(jià)管理層在作出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)如何處理估計(jì)不確定性。 （2）評(píng)價(jià)管理層使用的重大假設(shè)是否合理。 （3）當(dāng)管理層實(shí)施特定措施的意圖和能力與其使用的重大假設(shè)的合理性或?qū)m用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的恰當(dāng)應(yīng)用相關(guān)時(shí)，評(píng)價(jià)這些意圖和能力。 |
| （二）作出區(qū)間估計(jì) | 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能作出以下判斷： 1.通過評(píng)價(jià)管理層如何處理估計(jì)不確定性的影響不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)； 2.有必要進(jìn)一步分析與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的估計(jì)不確定性的程度； 3.不大可能通過如復(fù)核截至審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的事項(xiàng)等審計(jì)程序獲得其他審計(jì)證據(jù)； 4.可能有跡象表明管理層在作出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)存在管理層偏向 | |
| （三）確認(rèn)和計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn) | 對(duì)導(dǎo)致特別風(fēng)險(xiǎn)的會(huì)計(jì)估計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)，以確定下列方面是否符合適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)定： 1.管理層對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以確認(rèn)或不予以確認(rèn)的決策 如果管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)一項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)的重點(diǎn)是會(huì)計(jì)估計(jì)的計(jì)量是否足夠可靠，能否滿足適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)規(guī)定的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。 2.作出會(huì)計(jì)估計(jì)所選擇的計(jì)量基礎(chǔ) 對(duì)于公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)，某些適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)在要求或者允許進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量和披露時(shí)，是以公允價(jià)值可以可靠計(jì)量這一假定作為前提條件的。 | |
| 六、評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性并確定錯(cuò)報(bào) | 一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)，無論是由于舞弊還是錯(cuò)誤導(dǎo)致，當(dāng)與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)時(shí)，可能是由于下列因素導(dǎo)致的： （1）毋庸置疑地存在錯(cuò)報(bào)； （2）由注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為管理層對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)作出的判斷不合理，或認(rèn)為管理層對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇或運(yùn)用不恰當(dāng)而產(chǎn)生的差異； （3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)總體中錯(cuò)報(bào)的最佳估計(jì)，包括有審計(jì)樣本識(shí)別出的錯(cuò)報(bào)推斷出總體中的錯(cuò)報(bào)。 | |
| 七、其他相關(guān)審計(jì)程序 | （一）關(guān)注與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的披露 | 1.按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)作出的披露 2.披露導(dǎo)致特別風(fēng)險(xiǎn)的會(huì)計(jì)估計(jì)的估計(jì)不確定性 |
| （二）識(shí)別可能存在管理層偏向的跡象 | 在審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能注意到管理層作出的、可能導(dǎo)致出現(xiàn)管理層偏向跡象的判斷和決策。這些跡象可能影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果和相關(guān)應(yīng)對(duì)措施是否仍然恰當(dāng)?shù)呐袛�，并且注�?cè)會(huì)計(jì)師可能有必要考慮對(duì)審計(jì)其他方面的影響。進(jìn)一步講，這些跡象可能影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在重大錯(cuò)報(bào)的評(píng)估。 與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的、可能存在管理層偏向跡象包括： （1）管理層主觀地認(rèn)為環(huán)境已經(jīng)發(fā)生變化，并相應(yīng)地改變會(huì)計(jì)估計(jì)的估計(jì)方法； （2）針對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)，被審計(jì)單位的自有假設(shè)與可觀察到的市場(chǎng)假設(shè)不一致，但仍使用被審計(jì)單位的自有假設(shè)； （3）管理層選擇或作出重大假設(shè)以產(chǎn)生有利于管理層目標(biāo)的點(diǎn)估計(jì)； （4）選擇帶有樂觀或悲觀傾向的點(diǎn)估計(jì)。 | |
| （三）獲取書面聲明 | 根據(jù)估計(jì)不確定性的性質(zhì)、重要性和程度，有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)或披露的會(huì)計(jì)估計(jì)的書面聲明可能包括下列內(nèi)容： （1）計(jì)量流程的恰當(dāng)性，以及流程的一貫運(yùn)用； （2）假設(shè)恰當(dāng)?shù)胤从沉斯芾韺哟肀粚徲?jì)單位執(zhí)行特定措施的意圖和能力； （3）在適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)下與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的披露的完整性和適當(dāng)性； （4）不存在需要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的披露作出調(diào)整的期后事項(xiàng)。 | |
| 針對(duì)未在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)或披露的會(huì)計(jì)估計(jì)，書面聲明也可能包括下列內(nèi)容： （1）管理層用于確定不滿足適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)規(guī)定的確認(rèn)或披露標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)的恰當(dāng)性； （2）針對(duì)未在財(cái)務(wù)報(bào)表中以公允價(jià)值計(jì)量或披露的會(huì)計(jì)估計(jì)，管理層用于推翻適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)規(guī)定的與使用公允價(jià)值相關(guān)的假定的依據(jù)的恰當(dāng)性。 | ||
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