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注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試

2012年注冊(cè)會(huì)計(jì)師《審計(jì)》基礎(chǔ)講義:第25章(1)

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  第二十五章 其他特殊項(xiàng)目的審計(jì)

  第一節(jié) 審計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)

項(xiàng)目 內(nèi)容
一、會(huì)計(jì)估計(jì)的性質(zhì) 會(huì)計(jì)估計(jì)----指在缺乏精確計(jì)量手段的情況下,采用的某些金額的近似值。
1.不確定性相對(duì)較低的會(huì)計(jì)估計(jì);
2.不確定性相對(duì)較高的會(huì)計(jì)估計(jì);
3.估計(jì)不確定性程度的取決因素:
(1)會(huì)計(jì)估計(jì)的性質(zhì)
(2)作出會(huì)計(jì)估計(jì)所使用的方法或模型被普遍認(rèn)可的程度
(3)作出會(huì)計(jì)估計(jì)所使用的假設(shè)的主觀程度
作出會(huì)計(jì)估計(jì)的難易程度取決于估計(jì)對(duì)象的性質(zhì)。
關(guān)注:會(huì)計(jì)估計(jì)的結(jié)果與財(cái)務(wù)報(bào)表中原來已確認(rèn)或披露的金額存在差異,并不表明財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)。
二、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和相關(guān)活動(dòng) (一)了解適用的的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的要求。
了解適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的要求,有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定該編制基礎(chǔ)是否:
(1)規(guī)定了會(huì)計(jì)估計(jì)的確認(rèn)條件或計(jì)量方法;
(2)明確了某些允許或要求采用公允價(jià)值計(jì)量的條件;
(3)明確了要求作出或允許作出的披露。
(二)了解管理層如何識(shí)別是否需要做出會(huì)計(jì)估計(jì)
編制財(cái)務(wù)報(bào)表要求管理層確定是否有必要對(duì)某項(xiàng)交易、事項(xiàng)和情況作出會(huì)計(jì)估計(jì),以及確定是否已按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)確認(rèn)、計(jì)量和披露所有必要的會(huì)計(jì)估計(jì)。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要通過詢問管理層,就可以了解管理層如何識(shí)別需要作出會(huì)計(jì)估計(jì)的情形。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以詢問管理層是否以考慮下列情況變化:
(1)被審計(jì)單位是否已從事需要做出會(huì)計(jì)估計(jì)的新型交易;
(2)需要做出會(huì)計(jì)估計(jì)的交易條款是否已改變;
(3)由于適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的要求或其他規(guī)定的變化或不受管理層控制的變化已經(jīng)發(fā)生;
(4)可能要求管理層修訂或作出新會(huì)計(jì)估計(jì)的外部監(jiān)督變化或其他不受管理層控制的變化是否已經(jīng)發(fā)生;
(5)是否已經(jīng)發(fā)生可能需要做出新估計(jì)或修改現(xiàn)有估計(jì)的新情況或事項(xiàng)。
(三)了解管理層如何做出會(huì)計(jì)估計(jì)
1.編制財(cái)務(wù)報(bào)表也要求管理層建立針對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告過程。
這些過程通常包括:
(1)選擇適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策,并規(guī)定作出會(huì)計(jì)估計(jì)的流程,包括適當(dāng)?shù)墓烙?jì)或估值的方法或模型;
(2)形成或識(shí)別影響會(huì)計(jì)估計(jì)的相關(guān)數(shù)據(jù)和假設(shè);
(3)定期復(fù)核需要作出會(huì)計(jì)估計(jì)和在必要時(shí)重新作出會(huì)計(jì)估計(jì)的情形。
2.管理層作出會(huì)計(jì)估計(jì)的方法和依據(jù)包括:
(1)用以作出會(huì)計(jì)估計(jì)的方法,包括模型(如適用);
(2)相關(guān)控制;
(3)管理層是否利用專家的工作;
(4)會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的假設(shè);
(5)用以作出會(huì)計(jì)估計(jì)的方法是否已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)發(fā)生不同于上期的變化,以及變化的原因;
(6)管理層是否評(píng)估以及如何評(píng)估估計(jì)不確定性的影響。
三、識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) (一)估計(jì)不確定性 (1)會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)判斷的依賴程度;
(2)會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)假設(shè)變化的敏感性;
(3)是否存在可以降低估計(jì)不確定性的經(jīng)認(rèn)可的計(jì)量技術(shù);
(4)預(yù)測(cè)期的長(zhǎng)度和從過去事項(xiàng)得出的數(shù)據(jù)對(duì)預(yù)測(cè)未來事項(xiàng)的相關(guān)性;
(5)是否能夠從外部來源獲得可靠數(shù)據(jù);
(6)會(huì)計(jì)估計(jì)依據(jù)可觀察到的或不可觀察到的輸入數(shù)據(jù)的程度。
關(guān)注:
與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的估計(jì)不確定性程度,可能影響會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)管理層偏向的敏感性。
(二)具有高度不確定性的會(huì)計(jì)估計(jì) (1)高度依賴判斷的會(huì)計(jì)估計(jì);
(2)未采用經(jīng)認(rèn)可的計(jì)量技術(shù)計(jì)算的會(huì)計(jì)估計(jì);
(3)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上期財(cái)務(wù)報(bào)表中類似會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行復(fù)核的結(jié)果表明最初會(huì)計(jì)估計(jì)與實(shí)際結(jié)果之間存在很大差異,在這種情況下管理層作出的會(huì)計(jì)估計(jì);
(4)采用高度專業(yè)化的,由被審計(jì)單位自主開發(fā)的模型,或在缺乏可觀察到的輸入數(shù)據(jù)的情況下作出的公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)。
關(guān)注:
在某些情況下,估計(jì)不確定性非常高,以致難以作出合理的會(huì)計(jì)估計(jì)。因此,適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)可能禁止在財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)此進(jìn)行確認(rèn)或以公允價(jià)值計(jì)量。
四、應(yīng)對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) 基于評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定:
1.管理層是否恰當(dāng)運(yùn)用與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)定
2.作出會(huì)計(jì)估計(jì)的方法是否恰當(dāng),并得到一貫運(yùn)用,以及會(huì)計(jì)估計(jì)或作出會(huì)計(jì)估計(jì)的方法不同于上期的變化是否適用于具體情況
在應(yīng)對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮會(huì)計(jì)估計(jì)的性質(zhì),并實(shí)施下列一項(xiàng)或多項(xiàng)程序:
(一)確定截至審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的事項(xiàng)是否提供有關(guān)會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)證據(jù)
(二)測(cè)試管理層如何作出會(huì)計(jì)估計(jì)以及會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的數(shù)據(jù)
在下列情況下,測(cè)試管理層如何作出會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的數(shù)據(jù),可能是恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施:
(1)會(huì)計(jì)估計(jì)是依據(jù)模型作出的公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)。
(2)會(huì)計(jì)估計(jì)源于被審計(jì)單位會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)數(shù)據(jù)的常規(guī)處理。
(3)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上期財(cái)務(wù)報(bào)表中類似的會(huì)計(jì)估計(jì)的復(fù)核表明管理層本期的會(huì)計(jì)估計(jì)流程可能是有效的。
(4)會(huì)計(jì)估計(jì)建立在性質(zhì)相似、單項(xiàng)不重要但數(shù)量眾多的項(xiàng)目的基礎(chǔ)上。
關(guān)注:評(píng)價(jià)計(jì)量方法、評(píng)價(jià)模型的使用和評(píng)價(jià)管理層使用的假設(shè)
(1)評(píng)價(jià)計(jì)量方法
當(dāng)適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)沒有規(guī)定計(jì)量方法時(shí),評(píng)價(jià)計(jì)量方法是否適用于具體情況屬于職業(yè)判斷。
(2)評(píng)價(jià)模型的使用
在某些情況下,特別是作出公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí),管理層可能使用模型。使用模型是否適用于具體情況,可能取決于多種因素,如被審計(jì)單位的性質(zhì)及其環(huán)境,包括被審計(jì)單位所處的行業(yè)和需要計(jì)量的特定資產(chǎn)或負(fù)債。
(3)評(píng)價(jià)管理層使用的假設(shè)
首先應(yīng)當(dāng)明確的是,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層使用的假設(shè)的評(píng)價(jià),僅以其在審計(jì)時(shí)可獲得的信息為基礎(chǔ)。
關(guān)注:
針對(duì)管理層假設(shè)而實(shí)施審計(jì)程序是為了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的,而不是為了針對(duì)假設(shè)本身發(fā)表意見。
(三)測(cè)試與管理層如何作出會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的控制的運(yùn)行有效性,并實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶?shí)質(zhì)性程序
審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,當(dāng)存在下列情形之一時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要測(cè)試控制運(yùn)行的有效性:
(1)在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí),預(yù)期針對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)流程的控制的運(yùn)行是有效的;
(2)僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不能提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù);
(四)作出注冊(cè)會(huì)計(jì)師的點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì),以評(píng)價(jià)管理層的點(diǎn)估計(jì)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)下列兩種情況分別予以處理:
1.如果使用有別于管理層的假設(shè)或方法,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分了解管理層的假設(shè)或方法,以確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師在作出點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì)時(shí)已考慮了相關(guān)變量并評(píng)價(jià)與管理層的點(diǎn)估計(jì)存在的任何重大差異。
2.如果認(rèn)為使用區(qū)間估計(jì)是恰當(dāng)?shù),注?cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)基于可獲得的審計(jì)證據(jù)來縮小區(qū)間估計(jì),直至該區(qū)間估計(jì)范圍內(nèi)的所有的結(jié)果均可被視為合理。
五、實(shí)施進(jìn)一步實(shí)質(zhì)性程序以應(yīng)對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn) (一)估計(jì)不確定性 對(duì)導(dǎo)致特別風(fēng)險(xiǎn)的會(huì)計(jì)估計(jì),除實(shí)施《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)—針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對(duì)措施》規(guī)定的其他實(shí)質(zhì)性程序外,注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)實(shí)施以下審計(jì)程序:
(1)評(píng)價(jià)管理層如何考慮替代性的假設(shè)結(jié)果,以及拒絕采納的原因,或者在管理層沒有考慮替代性的假設(shè)或結(jié)果的情況下,評(píng)價(jià)管理層在作出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)如何處理估計(jì)不確定性。
(2)評(píng)價(jià)管理層使用的重大假設(shè)是否合理。
(3)當(dāng)管理層實(shí)施特定措施的意圖和能力與其使用的重大假設(shè)的合理性或?qū)m用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的恰當(dāng)應(yīng)用相關(guān)時(shí),評(píng)價(jià)這些意圖和能力。
(二)作出區(qū)間估計(jì) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能作出以下判斷:
1.通過評(píng)價(jià)管理層如何處理估計(jì)不確定性的影響不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù);
2.有必要進(jìn)一步分析與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的估計(jì)不確定性的程度;
3.不大可能通過如復(fù)核截至審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的事項(xiàng)等審計(jì)程序獲得其他審計(jì)證據(jù);
4.可能有跡象表明管理層在作出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)存在管理層偏向
(三)確認(rèn)和計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn) 對(duì)導(dǎo)致特別風(fēng)險(xiǎn)的會(huì)計(jì)估計(jì),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù),以確定下列方面是否符合適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)定:
1.管理層對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以確認(rèn)或不予以確認(rèn)的決策
如果管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)一項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì),注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)的重點(diǎn)是會(huì)計(jì)估計(jì)的計(jì)量是否足夠可靠,能否滿足適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)規(guī)定的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。
2.作出會(huì)計(jì)估計(jì)所選擇的計(jì)量基礎(chǔ)
對(duì)于公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì),某些適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)在要求或者允許進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量和披露時(shí),是以公允價(jià)值可以可靠計(jì)量這一假定作為前提條件的。
六、評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性并確定錯(cuò)報(bào) 一項(xiàng)錯(cuò)報(bào),無論是由于舞弊還是錯(cuò)誤導(dǎo)致,當(dāng)與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)時(shí),可能是由于下列因素導(dǎo)致的:
(1)毋庸置疑地存在錯(cuò)報(bào);
(2)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為管理層對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)作出的判斷不合理,或認(rèn)為管理層對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇或運(yùn)用不恰當(dāng)而產(chǎn)生的差異;
(3)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)總體中錯(cuò)報(bào)的最佳估計(jì),包括有審計(jì)樣本識(shí)別出的錯(cuò)報(bào)推斷出總體中的錯(cuò)報(bào)。
七、其他相關(guān)審計(jì)程序 (一)關(guān)注與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的披露 1.按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)作出的披露
2.披露導(dǎo)致特別風(fēng)險(xiǎn)的會(huì)計(jì)估計(jì)的估計(jì)不確定性
(二)識(shí)別可能存在管理層偏向的跡象 在審計(jì)過程中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能注意到管理層作出的、可能導(dǎo)致出現(xiàn)管理層偏向跡象的判斷和決策。這些跡象可能影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果和相關(guān)應(yīng)對(duì)措施是否仍然恰當(dāng)?shù)呐袛,并且注?cè)會(huì)計(jì)師可能有必要考慮對(duì)審計(jì)其他方面的影響。進(jìn)一步講,這些跡象可能影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在重大錯(cuò)報(bào)的評(píng)估。
與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的、可能存在管理層偏向跡象包括:
(1)管理層主觀地認(rèn)為環(huán)境已經(jīng)發(fā)生變化,并相應(yīng)地改變會(huì)計(jì)估計(jì)的估計(jì)方法;
(2)針對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì),被審計(jì)單位的自有假設(shè)與可觀察到的市場(chǎng)假設(shè)不一致,但仍使用被審計(jì)單位的自有假設(shè);
(3)管理層選擇或作出重大假設(shè)以產(chǎn)生有利于管理層目標(biāo)的點(diǎn)估計(jì);
(4)選擇帶有樂觀或悲觀傾向的點(diǎn)估計(jì)。
(三)獲取書面聲明 根據(jù)估計(jì)不確定性的性質(zhì)、重要性和程度,有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)或披露的會(huì)計(jì)估計(jì)的書面聲明可能包括下列內(nèi)容:
(1)計(jì)量流程的恰當(dāng)性,以及流程的一貫運(yùn)用;
(2)假設(shè)恰當(dāng)?shù)胤从沉斯芾韺哟肀粚徲?jì)單位執(zhí)行特定措施的意圖和能力;
(3)在適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)下與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的披露的完整性和適當(dāng)性;
(4)不存在需要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的披露作出調(diào)整的期后事項(xiàng)。
針對(duì)未在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)或披露的會(huì)計(jì)估計(jì),書面聲明也可能包括下列內(nèi)容:
(1)管理層用于確定不滿足適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)規(guī)定的確認(rèn)或披露標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)的恰當(dāng)性;
(2)針對(duì)未在財(cái)務(wù)報(bào)表中以公允價(jià)值計(jì)量或披露的會(huì)計(jì)估計(jì),管理層用于推翻適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)規(guī)定的與使用公允價(jià)值相關(guān)的假定的依據(jù)的恰當(dāng)性。

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