4)執(zhí)行抽盤
(1)檢查的方法:注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以從存貨盤點(diǎn)記錄中選取項(xiàng)目追查至存貨實(shí)物,以測(cè)試盤點(diǎn)記錄的準(zhǔn)確性;注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可以從存貨實(shí)物中選取項(xiàng)目追查至存貨盤點(diǎn)記錄,以測(cè)試存貨盤點(diǎn)記錄的完整性。
注意:注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)盡可能避免讓被審計(jì)單位事先了解將抽盤的存貨項(xiàng)目。
(2)發(fā)現(xiàn)差異的處理:注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施抽盤程序發(fā)現(xiàn)差異時(shí),一方面,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)查明原因,并及時(shí)提請(qǐng)被審計(jì)單位更正;另一方面,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮錯(cuò)誤的潛在范圍和重大程度,在可能的情況下,擴(kuò)大檢查范圍以減少錯(cuò)誤的發(fā)生。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可要求被審計(jì)單位重新盤點(diǎn)。重新盤點(diǎn)的范圍可限于某一特殊領(lǐng)域的存貨或特定盤點(diǎn)小組。
5)需要特別關(guān)注的情況
(1)存貨盤點(diǎn)范圍。在被審計(jì)單位盤點(diǎn)存貨前,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)觀察盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng),確定應(yīng)納入盤點(diǎn)范圍的存貨是否已經(jīng)適當(dāng)整理和排列,并附有盤點(diǎn)標(biāo)識(shí),防止遺漏或重復(fù)盤點(diǎn)。對(duì)未納入盤點(diǎn)范圍的存貨,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)查明未納入的原因。
注意:對(duì)所有權(quán)不屬于被審計(jì)單位的存貨,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)取得其規(guī)格、數(shù)量等有關(guān)資料,確定是否已單獨(dú)存放、標(biāo)明,且未被納入盤點(diǎn)范圍。
(2)對(duì)特殊類型存貨的監(jiān)盤:對(duì)特殊的存貨,注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要運(yùn)用職業(yè)判斷,根據(jù)存貨的實(shí)際情況,設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序,對(duì)存貨的數(shù)量和狀況獲取審計(jì)證據(jù)。
6)存貨監(jiān)盤結(jié)束時(shí)的工作
4.特殊情況的處理
1)在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施存貨監(jiān)盤不可行
在某些情況下,由于存貨的性質(zhì)和存放地點(diǎn)等因素造成無(wú)法實(shí)施存貨監(jiān)盤。然而,對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)不便的一般因素不足以支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出實(shí)施存貨監(jiān)盤不可行的決定。如果在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施存貨監(jiān)盤不可行,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序(如檢查盤點(diǎn)日后出售盤點(diǎn)日之前取得或購(gòu)買的特定存貨的文件記錄),以獲取有關(guān)存貨的存在和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。如果不能實(shí)施替代審計(jì)程序,或者實(shí)施替代審計(jì)程序可能無(wú)法獲取有關(guān)存貨的存在和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要按照規(guī)定發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)。
2)因不可預(yù)見(jiàn)的情況導(dǎo)致無(wú)法在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施監(jiān)盤
兩種比較典型的情況包括:一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法親臨現(xiàn)場(chǎng);二是氣候因素,即由于惡劣的天氣導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法實(shí)施存貨監(jiān)盤程序,或由于惡劣的天氣無(wú)法觀察存貨,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)另?yè)袢掌趯?shí)施監(jiān)盤,并對(duì)間隔期內(nèi)發(fā)生的交易實(shí)施審計(jì)程序。
3)由第三方保管或控制的存貨
如果由第三方保管或控制的存貨對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是重要的,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列一項(xiàng)或兩項(xiàng)審計(jì)程序,以獲取有關(guān)該存貨存在和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù):
(1)向持有被審計(jì)單位存貨的第三方函證存貨的數(shù)量和狀況;
(2)實(shí)施檢查或其他適合具體情況的審計(jì)程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為實(shí)施其他審計(jì)程序是適當(dāng)?shù)。其他審?jì)程序可以作為函證的替代程序,也可以作為追加的審計(jì)程序。
【例題·簡(jiǎn)答題】20×8年9月,ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所首次接受委托審計(jì)甲公司20×8年度財(cái)務(wù)報(bào)表,委派A注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)任項(xiàng)目經(jīng)理。甲公司為果汁生產(chǎn)企業(yè),20×8年期初、期末存貨余額占資產(chǎn)總額比重重大。存貨主要包括蘋果和桶裝果汁,其中蘋果貯存在各采購(gòu)地10個(gè)簡(jiǎn)易棚內(nèi),桶裝果汁貯存在甲公司1個(gè)倉(cāng)庫(kù)內(nèi)。甲公司對(duì)存貨采用永續(xù)盤存制核算。甲公司擬于20×8年12月31日起開(kāi)始盤點(diǎn)存貨,盤點(diǎn)工作由熟悉相關(guān)業(yè)務(wù)且具有獨(dú)立性的人員執(zhí)行。A注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制的存貨監(jiān)盤計(jì)劃摘錄如下:
(1)與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制比較有效,加之存貨單位價(jià)值不高,將存貨認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低水平。
(2)在對(duì)桶裝果汁實(shí)施監(jiān)盤程序時(shí),采用觀察以及檢查相關(guān)的收、發(fā)、存憑證和記錄的方法,確定存貨的數(shù)量。
(3)甲公司對(duì)蘋果的盤點(diǎn)計(jì)劃是:20×8年12月31日盤點(diǎn)5個(gè)簡(jiǎn)易棚內(nèi)蘋果,20×9年1月5日盤點(diǎn)其他5個(gè)簡(jiǎn)易棚內(nèi)蘋果。根據(jù)甲公司的盤點(diǎn)計(jì)劃,要求項(xiàng)目組成員在上述時(shí)間對(duì)蘋果實(shí)施監(jiān)盤程序。
要求:
(1)根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的要求,指出A注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)存貨期初余額應(yīng)當(dāng)實(shí)施哪些審計(jì)程序。
(2)針對(duì)上述存貨監(jiān)盤計(jì)劃第(1)項(xiàng)至第(3)項(xiàng),逐項(xiàng)判斷存貨監(jiān)盤計(jì)劃是否存在缺陷。如果存在缺陷,簡(jiǎn)要提出改進(jìn)建議。
『正確答案』
(1)A注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)存貨期初余額實(shí)施的審計(jì)程序:監(jiān)盤當(dāng)前的存貨數(shù)量并調(diào)節(jié)至期初存貨數(shù)量;對(duì)期初存貨項(xiàng)目的計(jì)價(jià)實(shí)施審計(jì)程序;對(duì)毛利和存貨截止實(shí)施審計(jì)程序。
(2)監(jiān)盤計(jì)劃(1)存在缺陷。
建議:將認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為高水平,重點(diǎn)關(guān)注蘋果儲(chǔ)存的相關(guān)控制以及質(zhì)量狀況。
監(jiān)盤計(jì)劃(2)存在缺陷。
建議:應(yīng)當(dāng)使用容器進(jìn)行監(jiān)盤或通過(guò)預(yù)先編號(hào)的清單列表加以確定;使用浸蘸、測(cè)量棒、工程報(bào)告以及依賴永續(xù)存貨記錄;選擇樣品進(jìn)行化驗(yàn)與分析,或利用專家的工作。
監(jiān)盤計(jì)劃(3)存在缺陷。
建議:同時(shí)對(duì)10個(gè)簡(jiǎn)易棚內(nèi)蘋果進(jìn)行盤點(diǎn)。
【提示】
監(jiān)盤計(jì)劃(1)缺陷:20×8年期初、期末存貨余額占資產(chǎn)總額比重重大,屬于非常重要的項(xiàng)目,不應(yīng)該從存貨單位價(jià)值上判斷其重要性;蘋果儲(chǔ)存簡(jiǎn)易棚內(nèi),很容易發(fā)生盜竊、變質(zhì)等請(qǐng)況,所以應(yīng)該將認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為高水平。
監(jiān)盤計(jì)劃(2)缺陷:對(duì)于桶裝物品,可以采取對(duì)應(yīng)的監(jiān)盤程序予以監(jiān)盤,僅僅通過(guò)盤存記錄的檢查并不能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
監(jiān)盤計(jì)劃(3)缺陷:對(duì)于同一類型存貨,A注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求甲公司在同一時(shí)間進(jìn)行盤點(diǎn),而不應(yīng)安排在不同時(shí)間。
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