四、增值稅的應納稅額

　　(一)一般納稅人應納稅額的計算

　　一般納稅人銷售貨物或提供應稅勞務，其應納稅額運用扣稅法計算，

　　計算公式為：應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額

　　“當期”是個重要的時間限定，是指稅務機關依照稅法規(guī)定對納稅人確定的納稅期限;只有在納稅期限內實際發(fā)生的銷項稅額、進項稅額，才是法定的當期銷項稅額、進項稅額。

　　1.當期銷項稅額的確定

　　當期銷項稅額，是指當期銷售貨物或提供應稅勞務的納稅人，依其銷售額和法定稅率計算并向購買方收取的增值稅稅款。

　　其計算公式為：當期銷項稅額=銷售額×稅率

　　或，當期銷項稅額=組成計稅價格×稅率

　　當期銷售額的確定是應納稅額計算的關鍵，對此，具體規(guī)定如下：

　　(1)銷售額為納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用。所謂價外費用，包括價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質費、運輸裝卸費以及其他各種性質的價外收費。但下列項目不包括在內：

　�、偈芡屑庸飨M稅的消費品所代收代繳的消費稅;

　�、谕瑫r符合以下條件的代墊運費：承運部門的運輸費用發(fā)票開具給購買方的;納稅人將該項發(fā)票轉交給購貨方的;

　　③同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費：由國務院或者財政部批準設立的政府性基金，由國務院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的行政事業(yè)性收費;收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據;所收款項全額上繳財政。

　�、茕N售貨物的同時代辦保險等而向購買方收取的保險費，以及向購買方收取的代購買方繳納的車輛購置稅、車輛牌照費。

　　(2)如果銷售收入中包含了銷項稅額，則應將含稅銷售額換算成不含稅銷售額。這是因為增值稅是價外稅，在計稅的銷售額中不能含有增值稅稅款，否則就會違背其“中性”特點，構成重復征稅。屬于含稅銷售收入的有普通發(fā)票的價款、零售價格、價外收入、非應稅勞務征收增值稅。

　　不含稅銷售額的計算公式為：不含稅銷售額=含稅銷售額÷(1+增值稅稅率)

　　【例題·判斷題】某商店為增值稅小規(guī)模納稅人。2013年5月，該商店銷售商品收入37080元(含稅)。該商店5月份不含稅銷售額為36000元。(　)

　　『正確答案』√

　　『答案解析』本題考核增值稅銷售額的計算。不含稅銷售額=含稅銷售額÷(1+稅率)=37080÷(1+3%)=36000(元)

　　(3)混合銷售行為依法應當繳納增值稅的，其銷售額為貨物的銷售額與非增值稅應稅勞務營業(yè)額的合計。

　　(4)納稅人有價格明顯偏低并無正當理由或者有視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：

　�、侔醇{稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定;

　�、诎雌渌{稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定;

　�、郯唇M成計稅價格確定。

　　其計算公式為：組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)

　　如該貨物屬于征收消費稅的范圍，其組成計稅價格中應加計消費稅稅額。

　　其計算公式為：組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)+消費稅稅額

　　或：組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)÷(1-消費稅稅率)

　　“成本”分為兩種情況：①銷售自產貨物的為實際生產成本;②銷售外購貨物的為實際采購成本�！俺杀纠麧櫬省备鶕�(guī)定統一為10%，但屬于從價定率征收消費稅的貨物，其組成計稅價格公式中的成本利潤率為《消費稅若干具體問題的規(guī)定》中規(guī)定的成本利潤率。

　　【例題·判斷題】某企業(yè)為一般納稅人，該企業(yè)將200箱新研制的用天然材料制成的飲料作為福利發(fā)給本企業(yè)職工，飲料的實際生產成本為每箱80元。此項應核定其銷售額為17600元。(　)

　　『正確答案』√

　　『答案解析』本題考核增值稅銷售額的計算。將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費，屬于視同銷售的行為。飲料是新研制的，沒有當月或最近時期同類貨物的平均銷售價格，銷售額應按組成計稅價格確定：組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)=200×80×(1+10%)=17600(元)。飲料不屬于征收消費稅的貨物，所以公式中不加消費稅。

　　(5)納稅人為銷售貨物而出租、出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算的，且時間在1年以內，又未過期的，不并入銷售額，稅法另有規(guī)定的除外。屬于應并入銷售額征稅的押金，在將包裝物押金并入銷售額征稅時，需要先將該押金換算為不含稅價，再并入銷售額征稅。包裝物押金不應混同于包裝物租金，包裝物租金在銷貨時，應作為價外費用并入銷售額計算銷項稅額。

　　【例題·單選題】某企業(yè)于2012年3月10日向某縣飼料公司銷售一批農藥，收取包裝物押金1000元。2013年5月10日飼料公司將農藥銷售完，但因包裝物損壞無法收回，所以包裝物押金不再退還。該企業(yè)此項銷售額為(　)。

　　A.0元

　　B.130元

　　C.115元

　　D.145元

　　『正確答案』C

　　『答案解析』本題考核增值稅銷售額的計算。本題注意三點：第一，押金超過1年，應并入銷售額。第二，應按所包貨物的適用稅率計算銷項稅額，本題中的農藥稅率為13%。第三，包裝物的押金都是含稅的。1000÷(1+13%)×13%≈115元。

　　(6)納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅;如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。

　　納稅人采取折扣方式銷售貨物，銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明是指銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上的“金額”欄分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅。未在同一張發(fā)票“金額”欄注明折扣額，而僅在發(fā)票的“備注”欄注明折扣額的，折扣額不得從銷售額中減除。

　　【例題·單選題】某企業(yè)向某商場銷售100件服裝，每件不含稅價格為80元。由于該商場購買數量較多，該企業(yè)按原價六折優(yōu)惠。該商場按期付款，該企業(yè)將銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明。如果增值稅稅率為17%，該企業(yè)此項業(yè)務的銷項稅額為(　)。

　　A.648元

　　B.680元

　　C.816元

　　D.988元

　　『正確答案』C

　　『答案解析』本題考核增值稅銷項稅額的計算。銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按沖減折扣額后的銷售額征收增值稅。銷售額=100×80×60%=4800(元)。銷項稅額=4800×17%=816(元)。

　　(7)納稅人采取以舊換新方式銷售貨物，應按新貨物的同期銷售價格確定銷售額。以舊換新銷售，是指納稅人在銷售過程中，折價收回同類舊貨物，并以折價款部分沖減貨物價款的一種銷售方式。但是，對金銀首飾以舊換新業(yè)務，應按照銷售方實際收取的不含增值稅的全部價款征收增值稅。

　　【考題·單選題】(2012年)某金店是增值稅的一般納稅人，2012年3月采取以舊換新方式銷售純金項鏈10條，每條新項鏈的不含稅銷售額為4000元，收購舊項鏈的不含稅金額為每條2000元，該筆業(yè)務的銷項稅額為(　)元。

　　A.6800

　　B.5200

　　C.3400

　　D.2600

　　『正確答案』C

　　『答案解析』本題考核增值稅銷項稅額的確定。對金銀首飾以舊換新業(yè)務，應按照銷售方實際收取的不含增值稅的全部價款征收增值稅。該筆業(yè)務的銷項稅額=(4000-2000)×10×17%=3400(元)

　　(8)采取以物易物方式銷售貨物。以物易物，是指購銷雙方不是以貨幣結算，而是以同等價款的貨物相互結算，實現貨物購銷的一種方式。以物易物雙方都應作購銷處理，以各自發(fā)出的貨物核算銷售額并計算銷項稅額，以各自收到的貨物按規(guī)定核算購貨額并計算進項稅額。應注意的是，在以物易物活動中，應分別開具合法的票據，如收到的貨物不能取得相應的增值稅專用發(fā)票或其他合法票據的，不能抵扣進項稅額。

　　(9)油氣田企業(yè)跨省、自治區(qū)、直轄市提供生產性勞務，應當在勞務發(fā)生地按3%預征率計算繳納增值稅。在勞務發(fā)生地預繳的稅款可從其應納增值稅中抵減。

　　【例題·簡答題】某企業(yè)是增值稅一般納稅人，2013年5月有關生產經營業(yè)務如下：

　　(1)銷售機器一批，開出增值稅專用發(fā)票中注明銷售額為10000元，稅額為1700元，另開出一張普通發(fā)票，收取包裝費234元;

　　(2)銷售三批同一規(guī)格、質量的貨物，每批各2000件，不含增值稅銷售價分別為每件200元、180元和60元。經稅務機關認定，第三批銷售價格每件60元明顯偏低且無正當理由;

　　(3)將自產的一批新產品3A牌外套300件作為福利發(fā)給本企業(yè)的職工。已知3A牌外套尚未投放市場，沒有同類外套銷售價格;每件外套成本600元。

　　計算該企業(yè)當月的增值稅銷項稅額。

　　『答案解析』

　　(1)銷售機器增值稅銷項稅額=1700+234÷(1+17%)×17%=0.1734(萬元)

　　(2)銷售貨物增值稅銷項稅額=[200+180+(200+180)÷2]×2000×17%=19.38(萬元)

　　(3)3A牌外套增值稅銷項稅額=300×600×(1+10%)×17%=3.366(萬元)

　　(4)當月的增值稅銷項稅額=0.1734+19.38+3.366=22.9194(萬元)

　　2.當期進項稅額的確定

　　當期進項稅額是指納稅人當期購進貨物或者應稅勞務已繳納的增值稅稅額。它主要體現在從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上或海關進口增值稅專用繳款書上。

　　(1)一般納稅人兼營免稅項目或者非增值稅應稅勞務而無法劃分不得抵扣的進項稅額的，按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：

　　不得抵扣的進項稅額=當月無法劃分的全部進項稅額×當月免稅項目銷售額、非增值稅應稅勞務營業(yè)額合計÷當月全部銷售額、營業(yè)額

　　(2)合計購進貨物或者應稅勞務，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務院稅務主管部門有關規(guī)定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

　　【考題·多選題】(2011年)根據增值稅法律制度的規(guī)定，下列各項中，可以作為增值稅進項稅額抵扣憑證的有(　)。

　　A.從銷售方取得的注明增值稅稅額的增值稅專用發(fā)票

　　B.從海關取得的注明進口增值稅稅額的海關進口增值稅專用繳款書

　　C.購進農產品取得的注明買價的農產品收購發(fā)票

　　D.銷售貨物過程中支付運輸費用而取得的注明運費金額的運輸費用結算單據

　　『正確答案』ABCD

　　『答案解析』本題考核進項稅抵扣規(guī)定。增值稅扣稅憑證，包括增值稅專用發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書、農產品收購發(fā)票和農產品銷售發(fā)票以及運輸費用結算單據。

　　【考題·多選題】(2012年)根據增值稅法律制度的規(guī)定，企業(yè)下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣的有(　)。

　　A.不動產在建工程適用的外購物資

　　B.生產應稅產品購入的原材料

　　C.因管理不善變質的庫存購進商品

　　D.因管理不善被盜的產成品所耗用的購進原材料

　　『正確答案』ACD

　　『答案解析』本題考核增值稅抵扣項目。選項A屬于將外購的貨物用于非增值稅應稅項目，不得抵扣進項稅;選項C、選項D屬于因管理不善丟失、被盜、霉爛變質產生的損失，其對應的進項稅額不得抵扣。

　　【例題·簡答題】某企業(yè)是增值稅一般納稅人，適用一般稅率17%，2013年7月有關生產經營業(yè)務如下：

　　(1)月初外購貨物一批，支付增值稅進項稅額24萬元，中下旬因管理不善，造成該批貨物一部分發(fā)生霉爛變質，經核實造成1/4損失;

　　(2)外購的動力燃料支付的增值稅進項稅額20萬元，一部分用于應稅項目，另一部分用于免稅項目，無法分開核算;

　　(3)銷售應稅貨物取得不含增值稅銷售額700萬元，銷售免稅貨物取得銷售額300萬元。

　　計算該企業(yè)當月可以抵扣的進項稅額。

　　『答案解析』(1)外購貨物可以抵扣的進項稅額：24-24×1/4=24-6=18(萬元)

　　(2)銷售貨物可以抵扣的進項稅額：20-20×300÷(700+300)=14(萬元)

　　(3)當月可以抵扣的進項稅額：18+14=32(萬元)

　　【例題·簡答題】某企業(yè)是增值稅一般納稅人，適用一般稅率17%，2013年1月有關生產經營業(yè)務如下：

　　(1)銷售甲產品給某大商場，開具增值稅專用發(fā)票，取得不含稅銷售額160萬元;另外，開具普通發(fā)票，取得銷售甲產品的送貨運輸費收入11.7萬元;

　　(2)銷售乙產品，開具普通發(fā)票，取得含稅銷售額58.5萬元;

　　(3)將試制的一批應稅新產品用于該企業(yè)的基建工程，成本價為40萬元，成本利潤率為10%，該新產品無同類產品市場銷售價格;

　　(4)銷售使用過的進口摩托車5輛，開具普通發(fā)票，每輛取得含稅銷售額1.04萬元;每輛摩托車的原值為0.9萬元;

　　(5)購進貨物取得增值稅專用發(fā)票，注明支付的貨款120萬元、進項稅額20.4萬元，貨物驗收入庫;另外，支付購貨的運輸費用6萬元，取得運輸公司開具的普通發(fā)票;

　　(6)向農業(yè)生產者購進免稅農產品一批，支付收購價60萬元，支付給運輸單位的運費10萬元，取得相關的合法票據，農產品驗收入庫。本月下旬將購進的農產品的20%用于本企業(yè)職工福利。

　　計算該企業(yè)2013年1月應納增值稅稅額。

　　『答案解析』

　　(1)銷售甲產品的銷項稅額=160×17%+11.7÷(1+17%)×17%=28.9(萬元)

　　(2)銷售乙產品的銷項稅額=58.5÷(1+17%)×17%=8.5(萬元)

　　(3)自用新產品的銷項稅額=40×(1+10%)×17%=7.48(萬元)

　　(4)銷售使用過的摩托車的銷項稅額=1.04÷(1+4%)×4%×50%×5=0.1(萬元)

　　(5)外購貨物應抵扣的進項稅額=20.4+6×7%=20.82(萬元)

　　(6)外購免稅農產品應抵扣的進項稅額=(60×13%+10×7%)×(1-20%)=6.8(萬元)

　　(7)應納增值稅稅額=28.9+8.5+7.48+0.1-20.82-6.8=17.36(萬元)

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