(一)成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法

　　長期股權(quán)投資的核算由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時，應(yīng)以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本，并在此基礎(chǔ)上比較該初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定是否需要對長期股權(quán)投資賬面價值進(jìn)行調(diào)整。

　　1.增資：總的思路是“追溯”調(diào)整。即對原持有的長期股權(quán)投資按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。

　　(1)原持有的長期股權(quán)投資的處理

　　●初始投資成本的調(diào)整(原持有長期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額之間的差額)：

　�、� 屬于通過投資作價體現(xiàn)的商譽部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值;

　�、� 屬于原取得投資時因投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益。

　　●兩次投資期間的調(diào)整(對于原取得投資后至再次投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分)：

　�、� 屬于在此期間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益。

　�、� 屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計入“資本公積——其他資本公積”。

　　(2)新增長期股權(quán)投資的處理

　　對于新取得的股權(quán)部分，應(yīng)比較新增投資的成本與取得該部分投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，其中投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值;投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的成本，同時計入取得當(dāng)期的營業(yè)外收入。

　　【例題33·計算分析題】A公司于20×8年1月2日取得B公司10%的股權(quán)，成本為3 000 000元，取得投資時B公司可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為28 000 000元(假定公允價值與賬面價值相同)。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，A公司對其采用成本法核算。A公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。

　　20×9年1月2日，A公司又以6 000 000元取得B公司12%的股權(quán)，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為40 000 000元，取得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。假定A公司在取得對B公司10%股權(quán)后至新增投資日，雙方未發(fā)生任何內(nèi)部交易，B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤為3 000 000元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。除所實現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。

　　注：兩個投資時點之間，B公司凈資產(chǎn)公允價值增加了12 000 000元，其中實現(xiàn)凈利潤引起的變動是3 000 000元，同時題目條件告知“除所實現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項”，這說明剩余部分可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動額9 000 000元是B公司各項資產(chǎn)的增值引起的，且在B公司賬上沒有反映。

　　(1)20×8年1月2日

　　借：長期股權(quán)投資——B公司——成本　　3 000 000

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　3 000 000

　　20×9年1月2日，A公司應(yīng)確認(rèn)對B公司的長期股權(quán)投資

　　借：長期股權(quán)投資——B公司——成本　　6 000 000

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　6 000 000

　　對于新取得的股權(quán)，其成本為6 000 000元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額4 800 000元(40 000 000×12%)之間的差額為投資合作中體現(xiàn)出的商譽，該部分商譽不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。

　　確認(rèn)該部分長期股權(quán)投資后，A公司對B公司投資的賬面價值為9 000 000元。

　　(2)對原持有10%長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整

　　對于原10%股權(quán)的成本3 000 000元與原投資時應(yīng)享有被投資單位可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額2 800 000元之間的差額200 000元。屬于原投資時體現(xiàn)的商譽，該部分差額不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。

　　注：“追溯”調(diào)整時，是假定原來持股10%時采用權(quán)益法核算，因此對于B公司實現(xiàn)的凈利潤，應(yīng)該按照持股比例確認(rèn)投資收益，調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值，因為是“追溯”調(diào)整以前年度的處理，所以“投資收益”應(yīng)該換成“盈余公積”與“利潤分配——未分配利潤”。

　　對于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動(40 000 000-28 000 000)相對于原持股比例的部分1 200 000元，其中屬于投資單位實現(xiàn)凈利潤部分300 000元(3 000 000×10%)，應(yīng)調(diào)整追加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時調(diào)整留存收益，除實現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動900 000元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整追加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時計入資本公積(其他資本公積)。

　　所以將上述手寫板中的調(diào)整分錄合并，即為：

　　借：長期股權(quán)投資——B公司——損益調(diào)整　　　　300 000

　　——其他權(quán)益變動　　900 000

　　貸：盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　　　30 000

　　利潤分配——未分配利潤　　　　　　　　　 270 000

　　資本公積——其他資本公積——B公司　　　　900 000

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