三、會計政策變更的會計處理

　　1. 企業(yè)依據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等的要求變更會計政策的，應當按照國家相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

　　例如，財政部2006年2月15日發(fā)布并于2007年1月1日實施的《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》對首次執(zhí)行企業(yè)會計準則涉及職工薪酬的會計調(diào)整作了如下規(guī)定：對于首次執(zhí)行日存在的解除與職工的勞動關(guān)系，滿足《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》預計負債確認條件的，應當確認因解除與職工的勞動關(guān)系給予補償而產(chǎn)生的負債，并調(diào)整留存收益。

　　2. 會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息的，應當采用追溯調(diào)整法處理，將會計政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應當一并調(diào)整，但確定該項會計政策變更影響數(shù)不切實可行的除外。

　　追溯調(diào)整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關(guān)項目進行調(diào)整的方法。

　　追溯調(diào)整法的運用通常由以下幾個步驟構(gòu)成：

　　(1) 計算會計政策變更的累積影響數(shù)。

　　會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。會計政策變更的累積影響數(shù)，是假設與會計政策變更相關(guān)的交易或事項在初次發(fā)生時即采用新的會計政策，而得出的列報前期最早期初留存收益應有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。這里的留存收益，包括當年和以前年度的未分配利潤和按照相關(guān)法律規(guī)定提取并累積的盈余公積。會計政策變更的累積影響數(shù)，是對變更會計政策所導致的對凈利潤的累積影響，以及由此導致的對利潤分配及未分配利潤的累積影響金額，不包括分配的利潤或股利。

　　上述變更會計政策當期期初現(xiàn)有的留存收益金額，即上期資產(chǎn)負債表所反映的留存收益期末數(shù)，可以從上期資產(chǎn)負債表項目中獲得。追溯調(diào)整后的留存收益金額，指扣除所得稅后的凈額，即按新的會計政策計算確定留存收益時，應當考慮由于損益變化所導致的所得稅影響的情況。

　　會計政策變更的累積影響數(shù)，通�？梢酝ㄟ^以下各步計算獲得：

　　第一步，根據(jù)新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項;

　　第二步，計算兩種會計政策下的差異;

　　第三步，計算差異的所得稅影響金額;

　　第四步，確定前期中每一期的稅后差異;

　　第五步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)。

　　(2) 相關(guān)的賬務處理。

　　(3) 調(diào)整財務報表相關(guān)項目。

　　(4) 財務報表附注說明。

　　采用追溯調(diào)整法時，會計政策變更的累積影響數(shù)應包括變更當期期初留存收益中。但是，如果提供可比財務報表，對于比較財務報表期間的會計政策變更，應調(diào)整各該期間凈利潤各項目和財務報表其他相關(guān)項目，視同該政策在比較財務報表期間一直采用。對于比較財務報表可比期間以前的會計政策變更的累積影響數(shù)，應調(diào)整比較財務報表最早期間的期初留存收益，財務報表其他相關(guān)項目的數(shù)字也應一并調(diào)整。

　　【例17-1】 甲股份有限公司(以下簡稱甲公司)是一家海洋石油開采公司，于20x2年開始建造一座海上石油開采平臺，根據(jù)法律法規(guī)規(guī)定，該開采平臺在使用期滿后要將其拆除，需要對其造成的環(huán)境污染進行整治。20x3年12月15日，該開采平臺建造完成并交付使用，建造成本共120 000 000元，預計使用壽命10年，采用平均年限法計提折舊。20x9年1月1日甲公司開始執(zhí)行企業(yè)會計準則，企業(yè)會計準則對于具有棄置義務的固定資產(chǎn)，要求將相關(guān)棄置費用計入固定資產(chǎn)成本，對之前尚未計入資產(chǎn)成本的棄置費用，應當進行追溯調(diào)整。已知甲公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。甲公司預計該開采平臺的棄置費用10 000 000元。假定折現(xiàn)率(即為實際利率)為10%。不考慮企業(yè)所得稅和其他稅法因素影響。該公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。

　　根據(jù)上述資料，甲公司的會計處理如下：

　　(1) 計算確認棄置義務后的累積影響數(shù)(見表17-1)

　　20x4年1月1日，該開采平臺計入資產(chǎn)成本棄置費用的現(xiàn)值 = 10 000 000×(P/S, 10%, 10)

　　= 10 000 000×0.3855 = 3 855 000(元);每年應計提折舊 = 3 855 000÷10 = 385 500(元)

　　表17-1 單位：元

　　年 份計息金額實際

　　利率利息費用

　�、僬叟f

　�、诙惽安町�

　　-(①+②)稅后差異

　　20x43 855 000 10%385 500 385 500 -771 000 - 771 000

　　20x54 240 500 10%424 050 385 500 -809 550 -809 550

　　20x64 664 550 10%466 455 385 500 -851 955 -851 955

　　20x75 131 005 10%513 100.50385 500 -898 600.50-898 600.50

　　小 計————1 789 105.501 542 000 -3 331 105.50-3 331 105.50

　　20x85 644 105.5010%564 410.55385 500 -949 910.55-949 910.55

　　合 計————2 353 516.051 927 500 -4 281 016.05-4 281 016.05

　　甲公司確認該開采平臺棄置費用后的稅后凈影響額為-4 281 016.05元，即為該公司確認該開采平臺棄置費用后的累積影響數(shù)。

　　(2) 會計處理

　�、� 調(diào)整確認的棄置費用

　　借：固定資產(chǎn)——開采平臺——棄置義務 3 855 000

　　貸：預計負債——開采平臺棄置義務 3 855 000

　�、� 調(diào)整會計政策變更累積影響數(shù)

　　借：利潤分配——未分配利潤 4 281 016.05

　　貸：累計折舊 1 927 500

　　預計負債——開采平臺棄置義務 2 353 516.05

　�、� 調(diào)整利潤分配

　　借：盈余公積——法定盈余公積(4 281 016.05×10%) 428 101.61

　　貸：利潤分配——未分配利潤 428 101.61

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