(二)自行建造固定資產(chǎn)

　　自行建造固定資產(chǎn)的成本,由建造該項資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。包括工程用物資成本、人工成本、交納的相關(guān)稅費、應(yīng)予資本化的借款費用以及應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費用等。

　　企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)包括自營建造和出包建造兩種方式。無論采用何種方式,所建工程都應(yīng)當(dāng)按照實際發(fā)生的支出確定其工程成本。

　　1.自營方式建造固定資產(chǎn)

　　企業(yè)如以自營方式建造固定資產(chǎn)，其成本應(yīng)當(dāng)按照直接材料、直接人工、直接機械施工費等計量。

　　(1)企業(yè)為建造固定資產(chǎn)準(zhǔn)備的各種物資應(yīng)當(dāng)按照實際支付的買價、運輸費、保險費等相關(guān)稅費作為實際成本。

　　(2)建設(shè)期間：發(fā)生的工程物資盤虧、報廢及毀損,減去殘料價值以及保險公司、過失人等賠款后的凈損失,計入所建工程項目的成本;盤盈的工程物資或處置凈收益,沖減所建工程項目的成本。工程完工后：發(fā)生的工程物資盤盈、盤虧、報廢、毀損,計入當(dāng)期營業(yè)外收支。

　　(3)建造固定資產(chǎn)領(lǐng)用工程物資、原材料或庫存商品，應(yīng)按其實際成本轉(zhuǎn)入所建工程成本。

　　購建生產(chǎn)經(jīng)營用機器設(shè)備：

　　借：在建工程

　　貸：原材料

　　庫存商品

　　購建廠房等不動產(chǎn)：

　　借：在建工程

　　貸：原材料

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)

　　庫存商品

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)

　　【例題·計算題】甲公司為一般納稅人企業(yè)，增值稅率為17%。在生產(chǎn)經(jīng)營期間以自營方式同時建造一條生產(chǎn)線和一座廠房。2012年1月至6月發(fā)生的有關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)如下：

　　(1)1月10日，為建造生產(chǎn)線購入A工程物資一批，收到的增值稅專用發(fā)票上注明的價款為200萬元，增值稅額為34萬元;為建造廠房購入B工程物資一批，收到的增值稅專用發(fā)票上注明的價款為100萬元，增值稅額為17萬元;款項已支付。

　　借：工程物資——A　　　　　　　　　　　　200

　　——B　　　　　　　　　　　　117(100+17)

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)　　34

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　 351

　　(2)1月20日，建造生產(chǎn)線領(lǐng)用A工程物資180萬元，建造廠房領(lǐng)用B工程物資117萬元。

　　借：在建工程——生產(chǎn)線　　　　　　　　　　180

　　——廠房　　　　　　　　　　　117

　　貸：工程物資——A　　　　　　　　　　　　 180

　　——B　　　　　　　　　　　　 117

　　(3)6月30日，建造生產(chǎn)線和廠房的工程人員職工薪酬合計165萬元，其中生產(chǎn)線為115萬元，廠房為50萬元。

　　借：在建工程——生產(chǎn)線　　　　　　　　　　 115

　　——廠房　　　　　　　　　　　50

　　貸：應(yīng)付職工薪酬　　 　　　　　　　　　　　165

　　(4)工程建設(shè)期間領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料合計為45萬元，其中生產(chǎn)線耗用原材料為35萬元，廠房耗用原材料為10萬元。

　　借：在建工程——生產(chǎn)線　　　　　　　　　　　 35

　　——廠房　　　　　　　　　　　 11.7

　　貸：原材料　　　　　 　　　　　　　　　　　　45

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)　1.7

　　(5)將剩余A工程物資20萬元轉(zhuǎn)用于在建的廠房。

　　借：在建工程——廠房　　　　　　　　　　　　23.4

　　貸：工程物資——A　　　　　　　　　　　　　 20(200-180)

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)　3.4(20×17%)

　　(6)6月30日，生產(chǎn)線和廠房達到預(yù)定可使用狀態(tài)并交付使用。

　　借：固定資產(chǎn)——生產(chǎn)線　 　　　　　330(180+115+35)

　　——廠房　　　　　　 202.1(117+50+11.7+23.4)

　　貸：在建工程——生產(chǎn)線　　 　　　　330

　　——廠房　　　　　 　202.1

　　【例題·單選題】(2009年考題)下列關(guān)于自行建造固定資產(chǎn)會計處理的表述中，正確的是(　)。

　　A.為建造固定資產(chǎn)支付的職工薪酬計入當(dāng)期損益

　　B.固定資產(chǎn)的建造成本不包括工程完工前盤虧的工程物資凈損失

　　C.工程完工前因正常原因造成的單項工程報廢凈損失計入營業(yè)外支出

　　D.已達到預(yù)定可使用狀態(tài)但未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)按暫估價值入賬

　　『正確答案』D

　　『答案解析』選項A，為建造固定資產(chǎn)支付的職工薪酬符合資本化條件的，應(yīng)該計入建造固定資產(chǎn)的成本。選項BC，應(yīng)該記到建造成本中。

　　(4)高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費，應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，同時記入“專項儲備”科目。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項目完工達到預(yù)定可使用狀態(tài)時確認(rèn)為固定資產(chǎn);同時，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備，并確認(rèn)相同金額的累計折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊。

　　“專項儲備”科目期末余額在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項下“減：庫存股”和“盈余公積”之間增設(shè)“專項儲備”項目反映。

　　【例題·計算題】甲公司為大中型煤礦企業(yè)，屬于高瓦斯的礦井，按照國家規(guī)定該煤炭生產(chǎn)企業(yè)按原煤實際產(chǎn)量每噸30元從成本中提取。2012年5月31日，甲公司“專項儲備——安全生產(chǎn)費”科目余額為2 000萬元。

　　(1)2012年6月份按照原煤實際產(chǎn)量計提安全生產(chǎn)費1 000萬元。

　　借：生產(chǎn)成本　　　　　　　　1 000

　　貸：專項儲備——安全生產(chǎn)費　1 000

　　(2)2012年6月份支付安全生產(chǎn)檢查費10萬元，以銀行存款支付。

　　借：專項儲備——安全生產(chǎn)費　　10

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　 10

　　(3)2012年6月份購入一批需要安裝的用于改造和完善礦井瓦斯抽采等安全防護設(shè)備，取得增值稅專用發(fā)票注明價款為2 000萬元，增值稅為340萬元，立即投入安裝，安裝中應(yīng)付安裝人員薪酬30萬元。

　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　2 000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)　340

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　2 340

　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　 30

　　貸：應(yīng)付職工薪酬　　　　　　　　　　　　 30

　　(4)2012年7月份安裝完畢達到預(yù)定可使用狀態(tài)。

　　借：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　2 030

　　貸：在建工程　　　　　　　　　　　2 030

　　借：專項儲備——安全生產(chǎn)費　　　　2 030

　　貸：累計折舊　　　　　　　　　　　2 030

　　【思考問題】資產(chǎn)負(fù)債表“固定資產(chǎn)”項目列報金額=0;“專項儲備”項目列報金額=2 000+ 1 000-10-2 030=960(萬元)。

　　2.出包方式建造固定資產(chǎn)

　　企業(yè)以出包方式建造固定資產(chǎn),其成本由建造該項固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成,包括發(fā)生的建筑工程支出、安裝工程支出、以及需分?jǐn)傆嬋敫鞴潭ㄙY產(chǎn)價值的待攤支出。

　　(1)待攤支出是指在建設(shè)期間發(fā)生的,不能直接計入某項固定資產(chǎn)價值、而應(yīng)由所建造固定資產(chǎn)共同負(fù)擔(dān)的相關(guān)費用,包括為建造工程發(fā)生的管理費、可行性研究費、臨時設(shè)施費、公證費、監(jiān)理費、應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅金、符合資本化條件的借款費用、建設(shè)期間發(fā)生的工程物資盤虧、報廢及毀損凈損失,以及負(fù)荷聯(lián)合試車費等。

　　(2)出包工程的賬務(wù)處理

　　在建工程達到預(yù)定可使用狀態(tài)時,首先計算分配待攤支出,其次,計算確定已完工的固定資產(chǎn)成本。

　　待攤支出的分配率可按下列公式計算:

　　待攤支出分配率=累計發(fā)生的待攤支出/(建筑工程支出+安裝工程支出)

　　建筑工程應(yīng)分配的待攤支出=建筑工程支出×分配率

　　安裝工程應(yīng)分配的待攤支出=安裝工程支出×分配率

　　【例題·計算題】甲公司經(jīng)當(dāng)?shù)赜嘘P(guān)部門批準(zhǔn),新建一個火電廠。建造的火電廠由3個單項工程組成,包括建造發(fā)電車間、冷卻塔以及安裝發(fā)電設(shè)備。2011年2月1日,甲公司與乙公司簽訂合同,將該項目出包給乙公司承建。根據(jù)雙方簽訂的合同,建造發(fā)電車間的價款為500萬元,建造冷卻塔的價款為300萬元,安裝發(fā)電設(shè)備需支付安裝費用50萬元。建造期間發(fā)生的有關(guān)事項如下:

　　(1)2011年2月10日,甲公司按合同約定向乙公司預(yù)付10%備料款80萬元,其中發(fā)電車間50萬元,冷卻塔30萬元。

　　借：預(yù)付賬款　　　80

　　貸：銀行存款　　　80

　　(2)2011年8月2日,建造發(fā)電車間和冷卻塔的工程進度達到50%,甲公司與乙公司辦理工程價款結(jié)算400萬元,其中發(fā)電車間250萬元,冷卻塔150萬元。甲公司抵扣了預(yù)付備料款后,將余款用銀行存款付訖。

　　借：在建工程——建筑工程(冷卻塔)　　　150

　　在建工程——建筑工程(發(fā)電車間)　　250

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　320

　　預(yù)付賬款　　　　　　　　　　　　　　 80

　　(3)2011年10月8日,甲公司購入需安裝的發(fā)電設(shè)備,價款總計350萬元，增值稅進項稅額59.5萬元,已用銀行存款付訖。

　　借：工程物資——發(fā)電設(shè)備　　　　　　　　　350

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)　 59.5

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　409.5

　　(4)2012年3月10日,建筑工程主體已完工,甲公司與乙公司辦理工程價款結(jié)算400萬元,其中,發(fā)電車間250萬元,冷卻塔150萬元。甲公司向乙公司開具了一張期限3個月的商業(yè)票據(jù)。

　　借：在建工程——建筑工程(冷卻塔)　　　　150

　　在建工程——建筑工程(發(fā)電車間)　　　250

　　貸：應(yīng)付票據(jù)　　　　　　　　　　　　　　　400

　　(5)2012年4月1日,甲公司將發(fā)電設(shè)備運抵現(xiàn)場,交乙公司安裝。

　　借：在建工程——安裝工程(發(fā)電設(shè)備)　　　350

　　貸：工程物資——發(fā)電設(shè)備　　　　　　　　　350

　　(6)2012年5月10日,發(fā)電設(shè)備安裝到位,甲公司與乙公司辦理設(shè)備安裝價款結(jié)算50萬元,款項已支付。

　　借：在建工程——安裝工程(發(fā)電設(shè)備)　　　50

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　50

　　(7)工程項目發(fā)生管理費、可行性研究費、公證費、監(jiān)理費共計29萬元,已用銀行存款付訖。

　　借：在建工程——待攤支出　　　　　　　　　29

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　29

　　(8)2012年5月,進行負(fù)荷聯(lián)合試車領(lǐng)用本企業(yè)材料10萬元,發(fā)生其他試車費用5萬元,用銀行存款支付,試車期間取得發(fā)電收入20萬元存入銀行。

　　借：在建工程——待攤支出　 15

　　貸：原材料　　　　　　　　 10

　　銀行存款　　　　　　 　 5

　　借：銀行存款　　　　　　 　20

　　貸：在建工程——待攤支出　 20

　　(9)2012年6月1日,完成試車,各項指標(biāo)達到設(shè)計要求。

　　待攤支出分配率=(29+15-20)÷(發(fā)電車間500+冷卻塔300+發(fā)電設(shè)備400)×100%=24÷ 1 200×100%=2%

　　發(fā)電車間應(yīng)分配的待攤支出=500×2%=10(萬元)

　　冷卻塔應(yīng)分配的待攤支出=300×2%=6(萬元)

　　發(fā)電設(shè)備應(yīng)分配的待攤支出=400×2%=8(萬元)

　　結(jié)轉(zhuǎn)在建工程：

　　借：在建工程——建筑工程——發(fā)電車間　　10

　　在建工程——建筑工程——冷卻塔　　　 6

　　在建工程——安裝工程——發(fā)電設(shè)備　　 8

　　貸：在建工程——待攤支出　　　　　　　　24

　　計算已完工的固定資產(chǎn)的成本:

　　發(fā)電車間的成本=500+10=510(萬元)

　　冷卻塔的成本=300+6=306(萬元)

　　發(fā)電設(shè)備的成本=400+8=408(萬元)

　　借：固定資產(chǎn)——發(fā)電車間　　　510

　　固定資產(chǎn)——冷卻塔　　　　306

　　固定資產(chǎn)——發(fā)電設(shè)備　　　408

　　貸：在建工程——建筑工程——發(fā)電車間　510

　　在建工程——建筑工程——冷卻塔　　306

　　在建工程——安裝工程——發(fā)電設(shè)備　408

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