2009年注冊會計師考試《會計》復(fù)習(xí)筆記(第五章)

　　(二)企業(yè)以合并以外的方式取得的長期股權(quán)投資

　　1.支付現(xiàn)金的，以支付的長期股權(quán)投資的購買價款、直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出作為初始成本。

　　借：長期股權(quán)投資(實際支付的價款)

　　應(yīng)收股利(享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利)

　　貸：銀行存款

　　2.發(fā)行權(quán)益性證券的，以發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始成本，不包括應(yīng)自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(應(yīng)作為應(yīng)收股利處理)以及為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機構(gòu)的手續(xù)費、傭金等與發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)行直接相關(guān)的費用(該部分費用應(yīng)在權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入中扣除，權(quán)益性證券溢價收入不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤)。

　　借：長期股權(quán)投資(發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值)

　　應(yīng)收股利(享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利)

　　貸：股本

　　資本公積——股本溢價

　　借：資本公積——股本溢價(發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費、傭金等)

　　貸：銀行存款

　　3.投資者投入的長期股權(quán)投資，以投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議不公允的除外;

　　借：長期股權(quán)投資(投資合同或協(xié)議約定的價值/公允價值)

　　貸：股本(或?qū)嵤召Y本)

　　資本公積——股本溢價

　　4.以債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資以《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》中的有關(guān)規(guī)定確定。

　　【注】按照上面列舉的情況分別確定初始投資成本，初始投資成本金額確定以后，不考慮其他實質(zhì)上對被投資企業(yè)形成控制的因素：

　�、偃绻�后續(xù)計量是權(quán)益法下的(重大影響、共同控制，20%≤持股比例≤50%)，要對初始投資成本進(jìn)行調(diào)整：

　　如果初始投資成本大于享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不進(jìn)行調(diào)整。

　　如果初始投資成本小于享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，差額計入營業(yè)外收入。

　�、谥卮笥绊懸韵碌�(持股比例<20%)后續(xù)計量采用成本法核算，不需對初始投資成本進(jìn)行調(diào)整。

　　【例題·單選題】2008年1月1日，正保公司購入A公司40%的普通股權(quán)，對A公司有重大影響，正保公司支付買價1800萬元，同時支付相關(guān)稅費40萬元，購入的A公司股權(quán)準(zhǔn)備長期持有。A公司2008年1月1日的所有者權(quán)益的賬面價值為4 000萬元，公允價值為5000萬元。正保公司長期股權(quán)投資的初始投資成本和入賬價值分別為(　　)萬元。

　　A.1840，2000 　　　B.1800，2000 　　　C.1840，1600　　　D.2000，1840

　　【答案】A

　　【解析】企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，除同一控制下的企業(yè)合并外其他方式取得的長期股權(quán)投資，其中以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出。甲公司長期股權(quán)投資的初始投資成本=1800+40=1840(萬元)。

　　正保公司對A公司有重大影響，長期股權(quán)投資的后續(xù)計量采用權(quán)益法核算，長期股權(quán)投資的初始投資成本1840萬元小于享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額5000×40%=2000萬元，差額計入營業(yè)外收入。

　　借：長期股權(quán)投資　　2000(5000×40%)

　　貸：銀行存款　　　　1840

　　營業(yè)外收入　　　160

　　可以看出長期股權(quán)投資的入賬價值是2000萬元。

　　對于本題而言長期股權(quán)投資的初始成本為1840，長期股權(quán)投資的入賬價值為2000，不同的問法答案是不一樣的，這種情況只有在長期股權(quán)投資后續(xù)計量采用權(quán)益法核算時才可能出現(xiàn)。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，長期股權(quán)投資的初始投資成本和入賬價值的金額可能相等也可能不相等：初始投資成本大于享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額時，入賬價值等于初始投資成本，差額為商譽，商譽不在個別報表中單獨確認(rèn);初始投資成本小于享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額時，按照享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額作為長期股權(quán)投資的入賬價值，差額確認(rèn)為營業(yè)外收入。

　　要注意區(qū)分初始計量和后續(xù)計量：

　　1、初始計量時，初始投資成本：

　　借：長期股權(quán)投資　　1840

　　貸：銀行存款　　　　1840

　　2、根據(jù)享有的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值

　　借：長期股權(quán)投資　　160

　　貸：營業(yè)外收入　　　160

　　一般的處理是將兩筆分錄合并，但是合并后的分錄實際上并不僅僅是初始計量，還包括了對長期股權(quán)投資初始投資成本的調(diào)整，針對本單選題來說，要分開來理解才能選出正確的答案。

　　【識記要點】

　�、僖话闱闆r下，長期股權(quán)投資的初始投資成本和其入賬價值是一致的，只有長期股權(quán)投資后續(xù)計量采用權(quán)益法核算時初始投資成本和入賬價值才可能不同。

　�、谕�一控制下的控股合并：合并日需要編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。

　�、鄯峭�一控制下的控股合并：購買日只需要編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，不需要編制合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表，資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)編制合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表時，應(yīng)將購買日至資產(chǎn)負(fù)債表日實現(xiàn)的利潤或產(chǎn)生的現(xiàn)金流量納入合并范圍。

　�、茉谫Y產(chǎn)負(fù)債表日，同一控制下和非同一控制下的控股合并都需要編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益變動表。

　�、萃�一控制下和非同一控制下的吸收合并都不編制合并報表。

　　⑥同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，是以賬面價值為基礎(chǔ);非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法，是以公允價值為基礎(chǔ)。