2009年注冊會計師考試《會計》復(fù)習(xí)筆記(第五章)

　　成本法和權(quán)益法的轉(zhuǎn)換

　　長期股權(quán)投資在持有期間，可能因持股比例下降或上升而由成本法改為權(quán)益法或由權(quán)益法改為成本法。

　　一、成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法

　　1.增資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法

　　原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，因追加投資導(dǎo)致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實施共同控制的，在自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時，應(yīng)區(qū)分原持有的長期股權(quán)投資以及新增長期股權(quán)投資兩部分分別處理：

　　(1)原持有長期股權(quán)投資的處理

　　原持有長期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額：

　�、賹儆谕ㄟ^投資作價體現(xiàn)的商譽部分(即原取得投資時投資成本大于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的部分)，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值;

　�、趯儆谠�取得投資時因長期股權(quán)投資的賬面余額小于應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，另一方面應(yīng)同時調(diào)整留存收益(追溯調(diào)整)。

　　借：長期股權(quán)投資

　　貸：盈余公積

　　利潤分配——未分配利潤

　　如下圖所示：

　　(2)新增長期股權(quán)投資的處理

　　對于新取得的股權(quán)部分，應(yīng)比較新增投資的成本與取得該部分投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，其中投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值;對于投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的成本，同時計入取得當(dāng)期的營業(yè)外收入。

　　注意：兩次投資形成的商譽或計入留存收益(或當(dāng)期損益)的金額應(yīng)綜合考慮，以確定與整體投資相關(guān)的商譽或應(yīng)計入留存收益(或當(dāng)期損益)的金額。

　　(3)對于原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值變動相對于原持股比例的部分

　�、賹儆谠诖酥�間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至新增投資當(dāng)期期初按照原持股比例應(yīng)享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益，應(yīng)調(diào)整留存收益;

　�、趯τ谛略鐾顿Y當(dāng)期期初至新增投資交易日之間應(yīng)享有被投資單位的凈損益，應(yīng)計入當(dāng)期損益;

　　③屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計入“資本公積—其他資本公積”。

　　如下圖所示：

　　借：長期股權(quán)投資(被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動數(shù)×原持股比例)

　　貸：盈余公積(被投資方實現(xiàn)凈損益×原持股比例×盈余公積提取比例)

　　利潤分配——未分配利潤(被投資方實現(xiàn)凈損益×原持股比例×(1-盈余公積提取比例))

　　資本公積——其他資本公積(差額)

　　【例題·計算及會計處理題】A公司于2008年1月1日取得B公司10%的股權(quán)，成本為500萬元，取得投資時B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為6000萬元(假定公允價值與賬面價值相同)。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，A公司對其采用成本法核算。A公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。

　　2009年1月1日，A公司又以1450萬元的價格取得B公司20%的股權(quán)，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為7500萬元。取得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。假定A公司在取得對B公司10%股權(quán)后至新增投資日，B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤為1000萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。除所實現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。假定不考慮投資單位和被投資單位的內(nèi)部交易。

　　要求：

　　(1)編制由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算對長期股權(quán)投資賬面價值進行調(diào)整的會計分錄。

　　(2)編制2009年1月1日A公司以1450萬元的價格取得B公司20%的股權(quán)的會計分錄。

　　(3)若2009年1月1日A公司支付1650萬元的價格取得B公司20%的股權(quán)，編制相關(guān)會計分錄。

　　(4)若2009年1月1日A公司支付1520萬元的價格取得B公司20%的股權(quán)，編制相關(guān)會計分錄。

　　【答案】

　　(1)對長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整

　�、賹τ谠璴0%股權(quán)的成本500萬元與原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額600萬元(6000×10%)之間的差額100萬元，該部分差額應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值和留存收益。

　　借：長期股權(quán)投資 100

　　貸：盈余公積 10

　　利潤分配—未分配利潤 90

　�、趯τ诒煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動 (7500-6000)相對于原持股比例的部分150萬元，其中屬于投資后被投資單位實現(xiàn)凈利潤部分100萬元(1000×10%)，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時調(diào)整留存收益;除實現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動50萬元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時計入資本公積(其他資本公積)。針對該部分投資的賬務(wù)處理為：

　　借：長期股權(quán)投資 150

　　貸：資本公積—其他資本公積 50

　　盈余公積 10

　　利潤分配—未分配利潤 90

　　(2)2009年1月1日，A公司應(yīng)確認(rèn)對B公司的長期股權(quán)投資

　　借：長期股權(quán)投資 1450

　　貸：銀行存款 1450

　　對于新取得的股權(quán)，其成本為1450萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額1500萬元(7500×20%)之間的差額50萬元，應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資成本和營業(yè)外收入。

　　借：長期股權(quán)投資 50

　　貸：營業(yè)外收入 50

　　(3)2009年1月1日支付1650萬元的會計分錄

　�、賹﹂L期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整

　　對于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動 (7500-6000)相對于原持股比例的部分150萬元，其中屬于投資后被投資單位實現(xiàn)凈利潤部分100萬元(1000×10%)，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時調(diào)整留存收益;除實現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動50萬元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時計入資本公積(其他資本公積)。針對該部分投資的賬務(wù)處理為：

　　借：長期股權(quán)投資 150

　　貸：資本公積—其他資本公積 50

　　盈余公積 10

　　利潤分配—未分配利潤 90

　�、�2009年1月1日，A公司應(yīng)確認(rèn)對B公司的長期股權(quán)投資

　　借：長期股權(quán)投資 1650

　　貸：銀行存款 1650

　　對于新取得的股權(quán)，其成本為1650萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額1500萬元(7500×20%)之間的差額150萬元屬于包含在長期股權(quán)投資中的商譽，但原持股比例10%部分長期股權(quán)投資中確認(rèn)留存收益100萬元，所以綜合考慮體現(xiàn)在長期股權(quán)投資中的商譽為50萬元。