2012年注冊會計師《會計》基礎(chǔ)講義：第2章(7)

　　(三)不符合終止確認(rèn)條件的情形

　　1.不符合終止確認(rèn)條件的判斷

　　金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后，企業(yè)(轉(zhuǎn)出方)仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬的，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

　　企業(yè)在判斷是否已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方時，應(yīng)當(dāng)比較轉(zhuǎn)移前后該金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值及時間分布的波動使其面臨的風(fēng)險。

　　企業(yè)面臨的風(fēng)險沒有因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實質(zhì)性改變的，表明該企業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，企業(yè)不應(yīng)終止確認(rèn)該項金融資產(chǎn)。

　　典型業(yè)務(wù)主要包括：

　　(1)附追索權(quán)方式的金融資產(chǎn)出售;

　　(2)附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，回購價為固定價格或事先約定的價格;

　　(3)附重大價內(nèi)看跌期權(quán)(或看漲期權(quán))的金融資產(chǎn)出售;

　　價內(nèi)：從期權(quán)的價格設(shè)定來看，期權(quán)會行權(quán)。

　　(4)保證對買方信用損失進(jìn)行全額補償?shù)慕鹑谫Y產(chǎn)出售;

　　(5)附互換協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，且該互換協(xié)議使市場風(fēng)險又轉(zhuǎn)回至出售方。

　　2.不符合終止確認(rèn)時的計量

　　企業(yè)仍保留與所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體，并將收到的對價確認(rèn)為一項金融負(fù)債。

　　注意：該金融資產(chǎn)與確認(rèn)的相關(guān)金融負(fù)債不得相互抵銷。

　　3.不符合終止確認(rèn)的賬務(wù)處理

　　借：銀行存款 (實際收到的金額)

　　貸：短期借款——成本等科目

　　【例題2·計算分析題】教材【例2-17】

　　甲企業(yè)銷售一批商品給乙企業(yè)，貨已發(fā)出，增值稅專用發(fā)票上注明的商品價款為200 000元，增值稅銷項稅額為34 000元。當(dāng)日收到乙企業(yè)簽發(fā)的不帶息商業(yè)承兌匯票一張，該票據(jù)的期限為3個月。相關(guān)銷售商品收入符合收入確認(rèn)條件。

　　『正確答案』

　　甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

　　(1)銷售實現(xiàn)時：

　　借：應(yīng)收票據(jù)　　　　　　　　　　　　　　　　234 000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　　　　200 000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)　　　 34 000

　　(2)3個月后，應(yīng)收票據(jù)到期，甲企業(yè)收回款項234 000元，存入銀行：

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　234 000

　　貸：應(yīng)收票據(jù)　　　　　　　　　　　　　　　　234 000

　　(3)如果甲企業(yè)在該票據(jù)到期前向銀行貼現(xiàn)，且銀行擁有追索權(quán)，則表明甲企業(yè)應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)不符合金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件，應(yīng)將貼現(xiàn)所得確認(rèn)為一項金融負(fù)債(短期借款)。假定甲企業(yè)貼現(xiàn)獲得現(xiàn)金凈額231 660元，則甲企業(yè)有關(guān)賬務(wù)處理如下：

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　231 660

　　短期借款——利息調(diào)整　　　　　　　　　　　2 340

　　貸：短期借款——成本　　　　　　　　　　　　234 000

　　貼現(xiàn)息2 340元應(yīng)在票據(jù)貼現(xiàn)期間采用實際利率法確認(rèn)為利息費用。

　　(四)繼續(xù)涉入的情形

　　1.繼續(xù)涉入的判斷

　　企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：

　　(1)放棄了對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

　　(2)未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債。

　　如銀行將貸款或企業(yè)將持有至到期投資售出，但是保留了部分收取利息或本金的權(quán)利，這種情況屬于繼續(xù)涉入的情況。

　　繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度——是指該金融資產(chǎn)價值變動使企業(yè)面臨的風(fēng)險水平。

　　企業(yè)在判斷是否已放棄對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制時，應(yīng)當(dāng)注重轉(zhuǎn)入方出售該金融資產(chǎn)的實際能力。轉(zhuǎn)入方能夠單獨將轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的第三方，且沒有額外條件對此項出售加以限制，說明轉(zhuǎn)入方有出售該金融資產(chǎn)的實際能力，同時表明企業(yè)(轉(zhuǎn)出方)已放棄對該金融資產(chǎn)的控制，從而應(yīng)終止確認(rèn)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)。

　　2.繼續(xù)涉入的計量

　　總體來說，按照公允價值反映。擁有的繼續(xù)涉入權(quán)利，按照公允價值確認(rèn)為“繼續(xù)涉入資產(chǎn)”，承擔(dān)的繼續(xù)涉入義務(wù)，通過“繼續(xù)涉入負(fù)債”反映。權(quán)利和義務(wù)是對等的。繼續(xù)涉入資產(chǎn)和繼續(xù)涉入負(fù)債是不能相互抵銷的。

　　(1)企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，且未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度，在充分反映保留的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)基礎(chǔ)上，確認(rèn)的相關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債。

　　(2)通過對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供財務(wù)擔(dān)保方式繼續(xù)涉入的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照金融資產(chǎn)的賬面價值和財務(wù)擔(dān)保金額兩者之中的較低者，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)，同時按照財務(wù)擔(dān)保金額和財務(wù)擔(dān)保合同的公允價值(提供擔(dān)保的取費)之和確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。

　　財務(wù)擔(dān)保金額——是指企業(yè)所收到的對價中，將被要求償還的最高金額。

　　(3)在隨后的會計期間，財務(wù)擔(dān)保合同的初始確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)在該財務(wù)擔(dān)保合同期間內(nèi)按照時間比例攤銷，確認(rèn)為各期收入。因擔(dān)保形成的資產(chǎn)的賬面價值，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行減值測試。

　　(4)企業(yè)應(yīng)當(dāng)對因繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)形成的有關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)相關(guān)收入，對繼續(xù)涉入形成的有關(guān)負(fù)債確認(rèn)相關(guān)費用。繼續(xù)涉入所形成的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債不應(yīng)當(dāng)相互抵銷。

　　企業(yè)僅繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)一部分的，應(yīng)當(dāng)將部分金融資產(chǎn)視作一個整體，并在此基礎(chǔ)上運用上述繼續(xù)涉入會計處理原則。

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