2012年注冊會計師《會計》基礎講義：第24章(2)

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　　第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理

　　一、總體要求

　　同一控制下的企業(yè)合并，在合并中不涉及自集團外少數(shù)股東手中購買股權的情況下，合并方應遵循以下原則進行相關的處理。

　　1.合并方在合并中確認取得的被合并方的資產(chǎn)、負債僅限于被合并方賬面上原已確認的資產(chǎn)和負債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債。

　　同一控制下的企業(yè)合并，從最終控制方的角度來看，其在企業(yè)合并發(fā)生前后能夠控制的凈資產(chǎn)價值量并沒有發(fā)生變化，因此合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)，但被合并方在企業(yè)合并前賬面上原已確認的商譽應作為合并中取得的資產(chǎn)確認，但合并過程中不確認新的商譽。

　　2.合并方在合并中取得的被合并方各項資產(chǎn)、負債應維持其在被合并方的原賬面價值不變。

　　3.合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價值相對于為進行企業(yè)合并支付的對價賬面價值之間的差額，不作為資產(chǎn)的處置損益，不影響合并當期利潤表，有關差額應調(diào)整所有者權益相關項目。

　　首先調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，應沖減留存收益。

　　注意：不含“資本公積—其他資本公積”。

　　4.對于同一控制下的控股合并，合并方在編制合并財務報表時，應視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，參與合并各方在合并以前期間實現(xiàn)的留存收益應體現(xiàn)為合并財務報表中的留存收益。合并財務報表中，應以合并方的資本公積(或經(jīng)調(diào)整后的資本公積中的資本溢價部分)為限，在所有者權益內(nèi)部進行調(diào)整，將被合并方在合并日以前實現(xiàn)的留存收益中按照持股比例計算歸屬于合并方的部分自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。

　　即，子公司的留存收益先被抵消掉，然后又恢復。

　　二、會計處理

　　(一)同一控制下的控股合并

　　合并方在合并后取得對被合并方生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權，并且被合并方在企業(yè)合并后仍然繼續(xù)經(jīng)營的，合并方在合并日涉及兩個方面的問題：一是對于因該項企業(yè)合并形成的對被合并方的長期股權投資的確認和計量問題;二是合并日合并財務報表的編制問題。

　　1.長期股權投資的確認和計量

　　(1)同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資，合并方應以合并日應享有被合并方賬面所有者權益的份額作為形成長期股權投資的初始投資成本;

　　(2)按支付的合并對價的賬面價值，貸記有關資產(chǎn)或借記有關負債科目，以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進行的，該初始投資成本與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的差額，相應調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，相應調(diào)整盈余公積和未分配利潤;以發(fā)行權益性證券方式進行的，長期股權投資的初始投資成本與所發(fā)行股份的面值總額之間的差額，應調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，相應調(diào)整盈余公積和未分配利潤。

　　2.合并日合并財務報表的編制

　　編制合并日的合并財務報表時，一般包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。

　　(1)合并資產(chǎn)負債表。被合并方的有關資產(chǎn)、負債應以其賬面價值并入合并財務報表。合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應作為內(nèi)部交易進行抵銷。

　　在合并資產(chǎn)負債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益(盈余公積和未分配利潤之和)中歸屬于合并方的部分，應以“資本公積—資本(股本)溢價”為限，進行調(diào)整。

　　借：資本公積

　　貸：盈余公積

　　未分配利潤

　　(2)合并利潤表。合并方在編制合并日的合并利潤表時，應包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日實現(xiàn)的凈利潤，雙方在當期所發(fā)生的交易，應當按照合并財務報表的有關原則進行抵銷。

　　例如，同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生于20×9年3月31日，合并方當日編制合并利潤表時，應包括合并方及被合并方自20×9年1月1日至20×7年3月31日實現(xiàn)的凈利潤。

　　為了幫助企業(yè)的會計信息使用者了解合并利潤表中凈利潤的構成，發(fā)生同一控制下企業(yè)合并的當期，合并方在合并利潤表中的“凈利潤”項下應單列“其中：被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤”項目，反映因同一控制下企業(yè)合并規(guī)定的編表原則，導致由于該項企業(yè)合并自被合并方在合并當期帶入的損益情況。

　　(3)合并現(xiàn)金流量表。與合并利潤表的編制原則相同。

　　【例題1·計算分析題】教材P448【例24-1】

　　A、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司。A公司于20×7年3月10日自母公司P處取得B公司l00%的股權，合并后B公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。為進行該項企業(yè)合并，A公司發(fā)行了1 500萬股本公司普通股(每股面值l元)作為對價。假定A、B公司采用的會計政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權益構成如下：

　　表24-1 單位：萬元

　　A公司在合并日應進行的會計處理為：

　　借：長期股權投資　50 000 000

　　貸：股本　　　　　l5 000 000

　　資本公積　　　35 000 000

　　補充：

　　在編制合并日合并資產(chǎn)負債表時編制的抵銷分錄：

　　借：股本　　　　　15 000 000

　　資本公積　　　 5 000 000

　　盈余公積　　　10 000 000

　　未分配利潤　　20 000 000

　　貸：長期股權投資 　50 000 000

　　進行上述處理后，A公司在合并日編制合并資產(chǎn)負債表時，對于企業(yè)合并前B公司實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分(3 000萬元)應自資本公積(資本溢價或股本溢價)轉(zhuǎn)入留存收益。本例中A公司在確認對B公司的長期股權投資以后，其資本公積的賬面余額為6 000萬元(2 500萬+3 500萬)，假定其中資本溢價或股本溢價的金額為4 500萬元。在合并工作底稿中，應編制以下調(diào)整分錄(這筆分錄就是把上面抵消的留存收益恢復)：

　　借：資本公積　　　30 000 000

　　貸：盈余公積 　 　l0 000 000

　　未分配利潤　　20 000 000

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