2013注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》考點(diǎn)基礎(chǔ)講義：第4章(2)

　　2.損益調(diào)整

　　投資單位取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，被投資單位實(shí)現(xiàn)盈利或是發(fā)生虧損，直接反映為其所有者權(quán)益的增加或者減少，此時(shí)，投資單位應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額(法規(guī)或章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈損益除外)，確認(rèn)為投資收益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，具體分錄為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整

　　貸：投資收益

　　或做相反分錄。

　　(1)在確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位凈利潤(rùn)或凈虧損時(shí)，在被投資單位賬面凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，應(yīng)考慮以下因素的影響并進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整：

　�、贂�(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間的調(diào)整

　　被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)當(dāng)按照投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，并據(jù)以確認(rèn)投資收益。

　�、诠�允價(jià)值的調(diào)整

　　以取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊額、攤銷額或結(jié)轉(zhuǎn)成本的金額，以及以投資企業(yè)取得投資時(shí)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算確定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)的影響。

　　注意：如果取得投資時(shí)，某一批庫存商品公允價(jià)值高于賬面價(jià)值，假定該批存貨當(dāng)期對(duì)外出售60%，剩余40%，此時(shí)只有對(duì)外出售的60%才會(huì)影響被投資單位的凈利潤(rùn)，需要用出售部分調(diào)整被投資單位凈利潤(rùn)。

　　例外情況：

　　符合下邊條件之一的，投資企業(yè)可以不考慮公允價(jià)值的影響，而按被投資單位的賬面凈利潤(rùn)為基礎(chǔ)，計(jì)算確認(rèn)投資收益，同時(shí)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說明不能按照準(zhǔn)則中規(guī)定進(jìn)行核算的原因。

　　第一，投資企業(yè)無法合理確定取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值;

　　第二，投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相比，兩者之間的差額不具重要性的;

　　第三，其他原因?qū)е聼o法取得被投資單位的有關(guān)資料，不能按照準(zhǔn)則中的規(guī)定對(duì)被投資單位凈損益進(jìn)行調(diào)整的。

　　【例題7·計(jì)算分析題】甲公司于20×7年1月10日購(gòu)入乙公司30%的股份，購(gòu)買價(jià)款為3 300萬元，并自取得投資之日起派人參與乙公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。取得投資當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為9 000萬元，除表4—2所列項(xiàng)目外，乙公司其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。

表4—2　　　　單位：萬元

　　假定乙公司于20×7年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)900萬元，其中在甲公司取得投資時(shí)的賬面存貨有80%對(duì)外出售。甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度及采用的會(huì)計(jì)政策相同。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)均按直線法提取折舊或攤銷，預(yù)計(jì)凈殘值均為0。假定甲、乙公司間未發(fā)生任何內(nèi)部交易。

　　『正確答案』甲公司在確定其應(yīng)享有的投資收益時(shí)，應(yīng)在乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，根據(jù)取得投資時(shí)乙公司有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值差額的影響進(jìn)行調(diào)整(假定不考慮所得稅影響)。

　　存貨賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額應(yīng)調(diào)減的利潤(rùn)=(1 050-750)×80%=240(萬元)

　　固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額應(yīng)調(diào)整增加的折舊額=2 400÷16-1 800÷20=60(萬元)

　　無形資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額應(yīng)調(diào)整增加的攤銷額=1 200÷8-1 050÷10=45(萬元)

　　調(diào)整后的凈利潤(rùn)=900-240-60-45=555(萬元)

　　甲公司應(yīng)享有份額=555×30%=166.50(萬元)

　　確認(rèn)投資收益的賬務(wù)處理為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整　1 665 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　1 665 000

　�、畚磳�(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的調(diào)整

　　對(duì)于投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予以抵消。此項(xiàng)抵消既包括順流交易，也包括逆流交易。

　　【例題8·計(jì)算分析題】甲企業(yè)于20×7年1月取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜�司施加重大影響。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。20×7年8月，乙公司將其成本為600萬元的某商品以1 000萬元的價(jià)格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)仍未對(duì)外出售該存貨。乙公司20×7年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為3 200萬元。假定不考慮所得稅因素。

　　『正確答案』甲公司在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司20×7年凈損益時(shí)，應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整　[(32 000 000-4 000 000)×20%] 5 600 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　5 600 000

　　【拓展】假設(shè)至20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)將該存貨的80%對(duì)外出售。則甲公司應(yīng)確認(rèn)的投資收益=(32 000 000-4 000 000×20%)×20%=6 240 000(元)

　　注意：按公允價(jià)值的調(diào)整中，調(diào)整的是已對(duì)外出售的部分，而未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的調(diào)整中，是針對(duì)未出售的部分進(jìn)行調(diào)整。

　　進(jìn)行上述處理后，投資企業(yè)有子公司(注意該子公司不是乙公司)，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　(4 000 000×20%)800 000

　　貸：存貨　　　　　　　　800 000

　　【提示】關(guān)于該筆合并報(bào)表調(diào)整分錄的理解：

　　首先，假定對(duì)于上面第一筆分錄先不考慮未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，則分錄為

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整　(32 000 000×20%)6 400 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　6 400 000

　　其次，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，假定將甲公司和乙公司看成一個(gè)整體，則抵消分錄為

　　借：投資收益　800 000

　　貸：存貨　　　800 000

　　注意根據(jù)第二十五章母公司與子公司抵消分錄可知，此處應(yīng)該沖減營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本，但是因?yàn)橐夜�司沒有納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表，其收入和成本沒有納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表，所以此處用投資收益代替。注意母子公司間內(nèi)部交易的抵消分錄不乘以持股比例，這里需要乘以持股比例。

　　最后，將兩個(gè)分錄合并，得出在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)反映的金額：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　6 400 000

　　貸：投資收益　　　5 600 000

　　存貨　　　　　　800 000

　　與上面兩筆分錄合并后在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的金額是一致的。

　　【拓展】假定在20×8年，甲企業(yè)將該商品以1 000萬元的價(jià)格向外部獨(dú)立第三方出售，因該部分內(nèi)部交易損益已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，甲企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司20×8年凈損益時(shí)，應(yīng)考慮將原未確認(rèn)的該部分內(nèi)部交易損益計(jì)入投資損益，即應(yīng)在考慮其他因素計(jì)算確定的投資損益基礎(chǔ)上調(diào)整增加80萬元(400萬元×20%)。

　　【例題9·計(jì)算分析題】甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜�司�?cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響。20×7年，甲公司將其賬面價(jià)值為600萬元的商品以1 000萬元的價(jià)格出售給乙公司。至20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對(duì)外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司20×7年凈利潤(rùn)為2 000萬元。假定不考慮所得稅因素。

　　『正確答案』甲企業(yè)在該項(xiàng)交易中實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)400萬元，其中80(400×20%)萬元是針對(duì)本企業(yè)持有的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵消，即甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整[(2 000萬元-400萬元)×20%]3 200 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　3 200 000

　　【提示】這道題要將甲公司和乙公司看成一個(gè)整體，進(jìn)行調(diào)整。權(quán)益法下，有重大影響或共同控制，投資企業(yè)和被投資企業(yè)關(guān)系比較緊密，所以將投資企業(yè)和被投資企業(yè)看成一個(gè)整體進(jìn)行理解。雖然這道例題乙公司的凈利潤(rùn)中沒有多出400萬元，但是從甲公司和乙公司這個(gè)整體看，多確認(rèn)了400萬元的利潤(rùn)，所以需要調(diào)整。當(dāng)達(dá)到母子公司關(guān)系的時(shí)候，兩公司關(guān)系更加緊密，所以更加需要將母子公司看成一個(gè)整體，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

　　甲企業(yè)如需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在個(gè)別報(bào)表已確認(rèn)投資損益的基礎(chǔ)上進(jìn)行以下調(diào)整：

　　借：營(yíng)業(yè)收入　　(1 000萬元×20%)2 000 000

　　貸：營(yíng)業(yè)成本　(600萬元×20%)1 200 000

　　投資收益　　　　　　800 000

　　【提示】關(guān)于這筆合并報(bào)表調(diào)整分錄的理解：

　　首先，假定對(duì)于上面第一筆分錄先不考慮未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，則分錄為

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　(2 000萬元×20%)4 000 000

　　貸：投資收益　　　　　4 000 000

　　其次，由于是甲公司賣給乙公司存貨，所以甲公司多確認(rèn)了收入和成本，即

　　借：營(yíng)業(yè)收入　(1 000萬元×20%)2 000 000

　　貸：營(yíng)業(yè)成本　　　(600萬元×20%)1 200 000

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　800 000

　　注意：這個(gè)分錄中貸方本來應(yīng)該貸記存貨的，但是由于乙公司不納入合并范圍，所以不應(yīng)該貸記存貨，而應(yīng)該貸記長(zhǎng)期股權(quán)投資。

　　最后，將這兩個(gè)分錄合并，得出合并報(bào)表中的分錄是

　　借：營(yíng)業(yè)收入　　(1 000萬元×20%)2 000 000

　　貸：營(yíng)業(yè)成本　　　　(600萬元×20%)1 200 000

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　800 000

　　注意：應(yīng)當(dāng)說明的是，投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵消。

　　【例題10·計(jì)算分析題】甲公司對(duì)乙公司的持股比例為20%，具有重大影響，采用權(quán)益法核算。2010年，甲公司將900萬元的商品賣給乙公司，售價(jià)為800萬元，且此損失由資產(chǎn)(商品)減值造成，那么這個(gè)減值損失不需要進(jìn)行調(diào)整。2010年乙公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為3 000萬元。則甲公司確認(rèn)的投資收益為600(3 000×20%)萬元。

　　『正確答案』

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整　6 000 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　6 000 000

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