2013注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》考點(diǎn)基礎(chǔ)講義：第4章(2)

　�、芎蠣I(yíng)方向合營(yíng)企業(yè)投出非貨幣性資產(chǎn)產(chǎn)生損益的處理

　　合營(yíng)方向合營(yíng)企業(yè)投出或出售非貨幣性資產(chǎn)的相關(guān)損益，應(yīng)當(dāng)按照以下原則處理：

　　●符合下列情況之一的，合營(yíng)方不應(yīng)確認(rèn)該類交易的損益：

　　A.與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒(méi)有轉(zhuǎn)移給合營(yíng)企業(yè);

　　B.投出非貨幣性資產(chǎn)的損益無(wú)法可靠計(jì)量;

　　C.投出非貨幣性資產(chǎn)交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

　　●合營(yíng)方轉(zhuǎn)移了與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并且投出資產(chǎn)留給合營(yíng)企業(yè)使用，應(yīng)在該項(xiàng)交易中確認(rèn)歸屬于合營(yíng)企業(yè)其他合營(yíng)方的利得和損失。交易表明投出或出售的非貨幣性資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，合營(yíng)方應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該部分損失。

　　●在投出非貨幣性資產(chǎn)的過(guò)程中，合營(yíng)方除了取得合營(yíng)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資外還取得了其他貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該項(xiàng)交易中與所取得其他貨幣性、非貨幣性資產(chǎn)相關(guān)的損益。

　　【例題11·計(jì)算分析題】甲公司、乙公司和丙公司共同出資設(shè)立丁公司，注冊(cè)資本為5 000萬(wàn)元，甲公司持有丁公司注冊(cè)資本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注冊(cè)資本的31%，丁公司為甲、乙、丙公司的合營(yíng)企業(yè)。甲公司以其固定資產(chǎn)(機(jī)器)出資，該機(jī)器的原價(jià)為1 600萬(wàn)元，累計(jì)折舊為400萬(wàn)元，公允價(jià)值為1 900萬(wàn)元，未計(jì)提減值;乙公司和丙公司以現(xiàn)金出資，各投資1 550萬(wàn)元。假定甲公司需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。不考慮所得稅影響。甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　『正確答案』甲公司在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)丁公司的投資長(zhǎng)期股權(quán)投資成本為1 900萬(wàn)元，投出機(jī)器的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額為700(1 900-1 200)萬(wàn)元，確認(rèn)損益(利得)。

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丁公司(成本)19 000 000

　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　19 000 000

　　借：固定資產(chǎn)清理　12 000 000

　　累計(jì)折舊 　　　4 000 000

　　貸：固定資產(chǎn)　　　　16 000 000

　　借：固定資產(chǎn)清理　 7 000 000

　　貸：營(yíng)業(yè)外收入　　 　7 000 000

　　甲公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于上述投資所產(chǎn)生的利得，僅能夠確認(rèn)歸屬于乙、丙公司的利得部分，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中需要抵消歸屬于甲公司的利得部分266(700×38%)萬(wàn)元，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中作如下抵消分錄：

　　借：營(yíng)業(yè)外收入　　　　2 660 000

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—丁公司　2 660 000

　　3.被投資單位宣告分派利潤(rùn)或現(xiàn)金股利的處理

　　投資企業(yè)自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)抵減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值;自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過(guò)已確認(rèn)的損益調(diào)整部分，應(yīng)視同投資成本的收回，沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

　　借：應(yīng)收股利

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整

　　4.超額虧損的處理

　　◆投資企業(yè)確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生凈虧損的損失，應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。

　　注：其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益，通常是指長(zhǎng)期性的應(yīng)收項(xiàng)目，如企業(yè)對(duì)被投資單位的長(zhǎng)期債權(quán)，該債權(quán)沒(méi)有明確的清收計(jì)劃且在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)期間不準(zhǔn)備收回的，實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位的凈投資。但不包括企業(yè)與被投資單位之間因銷售商品、提供勞務(wù)等日�；顒�(dòng)所產(chǎn)生的長(zhǎng)期債權(quán)。

　　(1)投資企業(yè)確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照以下順序進(jìn)行處理：

　　首先，減記長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

　　其次，在長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至零的情況下，對(duì)于未確認(rèn)的投資損失，應(yīng)當(dāng)以其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益賬面價(jià)值為限繼續(xù)確認(rèn)投資損失，沖減長(zhǎng)期權(quán)益的賬面價(jià)值。

　　第三，在進(jìn)行上述處理后，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計(jì)承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期投資損失。

　　借：投資收益

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　長(zhǎng)期應(yīng)收款

　　預(yù)計(jì)負(fù)債

　　注意：按上述順序確認(rèn)投資損失后仍有未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額，應(yīng)在賬外備查登記。

　　(2)被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，扣除未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，應(yīng)按與上述順序相反的順序處理，即：先沖減原已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債;再恢復(fù)長(zhǎng)期權(quán)益的賬面價(jià)值;最后恢復(fù)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

　　借：預(yù)計(jì)負(fù)債

　　長(zhǎng)期應(yīng)收款

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　貸：投資收益

　　【例題12·計(jì)算分析題】甲公司持有乙公司40%的股權(quán)，20×9年12月31日該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為20 000 000元，包括投資成本以及因乙公司期間實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)而確認(rèn)的投資收益。假定甲企業(yè)在取得投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間也相同。

　　情形一：乙公司2×10年由于一項(xiàng)主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)市場(chǎng)條件發(fā)生驟變，當(dāng)年度發(fā)生虧損30 000 000元。則甲公司2×10年應(yīng)確認(rèn)的投資損失為12 000 000元(30 000 000×40%)。

　　『正確答案』

　　借：投資收益　　　　　　12 000 000

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整　12 000 000

　　確認(rèn)上述投資損失后，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值變?yōu)? 000 000元。

　　情形二：如果乙公司2×10年的虧損額為60 000 000元，甲公司按其持股比例確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)的損失為24 000 000元(60 000 000×40%)，但期初長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值僅為20 000 000元，如果沒(méi)有其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益項(xiàng)目，甲公司應(yīng)確認(rèn)的投資損失僅為20 000 000元，超額損失在賬外進(jìn)行備查登記;

　　『正確答案』

　　借：投資收益　　　　　　20 000 000

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整　20 000 000

　　未確認(rèn)的損失4 000 000元備查登記。

　　情形三：如果在確認(rèn)了20 000 000元的投資損失后，甲公司賬上仍有應(yīng)收乙公司的長(zhǎng)期應(yīng)收款8 000 000元(實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)乙公司凈投資)，則在長(zhǎng)期應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值大于4 000 000元的情況下，應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)投資損失4 000 000元。

　　『正確答案』甲公司應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：

　　借：投資收益　　　　　　24 000 000

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整　20 000 000

　　長(zhǎng)期應(yīng)收款—超額虧損　　 4 000 000

　　情形四：假設(shè)甲公司賬上只有應(yīng)收乙公司的長(zhǎng)期應(yīng)收款3 000 000元(實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)乙公司凈投資)，另承擔(dān)額外損失 500 000元，則

　　『正確答案』

　　借：投資收益　　　　　　23 500 000

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整　20 000 000

　　長(zhǎng)期應(yīng)收款—超額虧損　　 3 000 000

　　預(yù)計(jì)負(fù)債　　　　　　　　　 500 000

　　未確認(rèn)的損失500 000元備查登記。

　　【拓展】接上，若2×11年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)10 000 000元，甲公司享有的份額為4 000 000元，會(huì)計(jì)處理為：

　　先恢復(fù)備查簿中登記的未確認(rèn)損失500 000元，然后：

　　借：預(yù)計(jì)負(fù)債　　　　　　　 500 000

　　長(zhǎng)期應(yīng)收款—超額虧損 3 000 000

　　貸：投資收益　　　　　　　 3 500 000

　　5.被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)(資本公積的變動(dòng))

　　因增資擴(kuò)股而增加的資本溢價(jià)，因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的資本公積;因自用的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額形成的資本公積等投資企業(yè)應(yīng)按享有的份額，調(diào)整增加或減少長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，并增加或減少資本公積(其他資本公積)。

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—其他權(quán)益變動(dòng)

　　貸：資本公積—其他資本公積

　　處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，將“資本公積—其他資本公積”轉(zhuǎn)至“投資收益”科目。

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