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2013注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》考點(diǎn)基礎(chǔ)講義:第10章(1)

  【例題2·計(jì)算分析題】(教材【例10-1】)ABC公司于20×7年2月1 向EFG公司發(fā)行以自身普通股為標(biāo)的的看漲期權(quán)。根據(jù)該期權(quán)合同,如果EFG公司行權(quán)(行權(quán)價(jià)為l02元),EFG公司有權(quán)以每股102元的價(jià)格從ABC公司購入普通股1 000股。

  【補(bǔ)充:看漲期權(quán)(衍生金融工具)指期權(quán)買入方按照一定的價(jià)格,在規(guī)定的期限內(nèi)享有向期權(quán)賣方購入某種商品或期貨合約的權(quán)利,但不負(fù)擔(dān)必須買進(jìn)的義務(wù)。注意,此時(shí)買入者(擁有這個(gè)權(quán)利的一方)預(yù)期價(jià)格會(huì)上漲,賣出者預(yù)期價(jià)格會(huì)下跌?礉q期權(quán)又稱“多頭期權(quán)”或 “買權(quán)”!

  其他有關(guān)資料如下:

  (1)合同簽訂日 20×7年2月1日

  (2)行權(quán)日(歐式期權(quán):到期才能行權(quán)) 20×8年1月31日

  (3)20×7年2月1日每股市價(jià)100元

  (4)20×7年12月31日每股市價(jià) 104元

  (5)20×8年1月31日每股市價(jià)  104元

  (6)20×8年1月31日應(yīng)支付的固定行權(quán)價(jià)格  102元

  (7)期權(quán)合同中的普通股數(shù)量 1 000股

  (8)20×7年2月1日期權(quán)的公允價(jià)值 5 000元

  (9)20×7年12月31日期權(quán)的公允價(jià)值  3 000元

  (10)20×8年1月31日期權(quán)的公允價(jià)值  2 000元

  假定不考慮其他因素,ABC公司的賬務(wù)處理如下:

  情形l:期權(quán)將以現(xiàn)金凈額結(jié)算(負(fù)債)

  ABC公司:20×8年1月31日,向EFG公司支付相當(dāng)于本公司普通股1 000股市值的金額。

  EFG公司:同日,向ABC公司支付l 000股×l02元=102 000元。

  (1)20×7年2月1日,確認(rèn)發(fā)行的看漲期權(quán):

  借:銀行存款        5 000

  貸:衍生工具——看漲期權(quán)  5 000

  注意:

  “衍生工具”科目屬于共同類(雙重性質(zhì))科目,如果余額在借方就表示資產(chǎn)(且屬于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),但由于是衍生工具產(chǎn)生的,故通過“衍生工具”科目核算,而不通過“交易性金融資產(chǎn)”科目核算),期末余額在貸方就表示負(fù)債(且屬于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債,但由于是衍生工具產(chǎn)生的,故通過“衍生工具”科目核算,而不通過“交易性金融負(fù)債”科目核算)。因此,通過“衍生工具”科目核算的,一定不是權(quán)益工具。

  (2)20×7年12月31日,確認(rèn)期權(quán)公允價(jià)值減少:

  借:衍生工具——看漲期權(quán)  2 000

  貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益    2 000

  (3)20×8年1月31日,確認(rèn)期權(quán)公允價(jià)值減少:

  借:衍生工具——看漲期權(quán)  l 000

  貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益    l 000

  在同一天,EFG公司行使了該看漲期權(quán),合同以現(xiàn)金凈額方式進(jìn)行結(jié)算。ABC公司有義務(wù)向EFG公司交付l04 000元(104×1 000),并從EFG公司收取102 000元(102×1 000),ABC公司實(shí)際支付凈額為2 000元。反映看漲期權(quán)結(jié)算的賬務(wù)處理如下:

  借:衍生工具——看漲期權(quán)  2 000

  貸:銀行存款        2 000

  情形2:以普通股凈額結(jié)算(負(fù)債),即交付非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具。

  除期權(quán)以普通股凈額結(jié)算外,其他資料與情形l相同。因此,除以下賬務(wù)處理外,其他賬務(wù)處理與情形1相同。

  20×8年1月31 日:

  借:衍生工具——看漲期權(quán)  2 000

  貸:股本          l9.2(=2 000/104)

  資本公積——股本溢價(jià)   l 980.8

  情形3:以現(xiàn)金換普通股方式結(jié)算(權(quán)益工具), 即交付固定數(shù)量的自身權(quán)益工具。

  采用以現(xiàn)金換普通股方式結(jié)算,是指EFG公司如行使看漲期權(quán),ABC公司將交付固定數(shù)量的普通股,同時(shí)從EFG公司收取固定金額的現(xiàn)金。

  (1)20×7年2月1日,發(fā)行看漲期權(quán);確認(rèn)該期權(quán)下,一旦EFG公司行權(quán)將導(dǎo)致ABC公司發(fā)行固定數(shù)量股份,并收到固定金額的現(xiàn)金。

  借:銀行存款        5 000

  貸:資本公積——股本溢價(jià)  5 000

  (2)20×7年12月31日,不需進(jìn)行賬務(wù)處理。因?yàn)闆]有發(fā)生現(xiàn)金收付。

  (3)20×8年1月31日,反映EFG公司行權(quán)。該合同以總額進(jìn)行結(jié)算,ABC公司有義務(wù)向EFG公司交付l 000股本公司普通股,同時(shí)收取l02 000元現(xiàn)金。

  借:銀行存款       l02 000

  貸:股本          l 000

  資本公積——股本溢價(jià) l01 000

  另:2012年教材P159[例10-2]可參照上述講解理解。

  二、混合工具的分拆

  企業(yè)發(fā)行的某些非衍生金融工具,既含有負(fù)債成份,又含有權(quán)益成份,通常稱之為混合工具,如可轉(zhuǎn)換公司債券等。對(duì)此,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)將負(fù)債和權(quán)益成份進(jìn)行分拆,分別進(jìn)行處理。

  在進(jìn)行分拆時(shí),應(yīng)當(dāng)先確定負(fù)債成份的公允價(jià)值并以此作為其初始確認(rèn)金額,再按照該金融工具整體的發(fā)行價(jià)格扣除負(fù)債成份初始確認(rèn)金額后的金額確定權(quán)益成份的初始確認(rèn)金額。

  發(fā)行該非衍生金融工具發(fā)生的交易費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)在負(fù)債成份和權(quán)益成份之間按照各自的相對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)偂?/P>

 

  企業(yè)(發(fā)行方)對(duì)可轉(zhuǎn)換工具進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí),還應(yīng)注意以下方面:

  1.在可轉(zhuǎn)換工具到期轉(zhuǎn)換時(shí),應(yīng)終止確認(rèn)其負(fù)債部分并將其確認(rèn)為權(quán)益。原來的權(quán)益部分仍舊保留為權(quán)益(它可能從權(quán)益的一個(gè)項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)至另一個(gè)項(xiàng)目)。可轉(zhuǎn)換工具到期轉(zhuǎn)換時(shí)不產(chǎn)生損失或收益。

  2.企業(yè)通過在到期日前贖回或回購而終止一項(xiàng)仍舊具有轉(zhuǎn)換權(quán)的可轉(zhuǎn)換工具時(shí),應(yīng)在交易日將贖回或回購所支付的價(jià)款以及發(fā)生的交易費(fèi)用分配至該工具的權(quán)益部分和債務(wù)部分。分配價(jià)款和交易費(fèi)用的方法應(yīng)與該工具發(fā)行時(shí)采用的分配方法一致。價(jià)款分配后,所產(chǎn)生的利得或損失應(yīng)分別根據(jù)權(quán)益部分和債務(wù)部分所適用的會(huì)計(jì)原則進(jìn)行處理,分配至權(quán)益部分的款項(xiàng)計(jì)入權(quán)益,與債務(wù)部分相關(guān)的利得或損失計(jì)入損益。

  3.企業(yè)可能修訂可轉(zhuǎn)換工具的條款以促使持有方提前轉(zhuǎn)換。例如,提供更有利的轉(zhuǎn)換比率或在特定日期前轉(zhuǎn)換則支付額外的補(bǔ)償。在條款修訂日,持有方根據(jù)修訂后的條款進(jìn)行轉(zhuǎn)換所能獲得的補(bǔ)償?shù)墓蕛r(jià)值與根據(jù)原有條款進(jìn)行轉(zhuǎn)換所能獲得的補(bǔ)償?shù)墓蕛r(jià)值之差,應(yīng)在利潤(rùn)表中確認(rèn)為一項(xiàng)損失。

  4.企業(yè)發(fā)行認(rèn)股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券,所發(fā)行的認(rèn)股權(quán)符合權(quán)益工具定義及其確認(rèn)與計(jì)量規(guī)定的,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)權(quán)益工具(資本公積),并以發(fā)行價(jià)格減去不附認(rèn)股權(quán)且其他條件相同的公司債券公允價(jià)值后的凈額進(jìn)行計(jì)量。如果認(rèn)股權(quán)持有人到期沒有行權(quán)的,應(yīng)當(dāng)在到期時(shí)將原計(jì)入資本公積(其他資本公積)的部分轉(zhuǎn)入資本公積(資本溢價(jià))。

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