2013注冊會計師考試《會計》強化輔導講義(8)

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第三節(jié) 期末存貨的計量

　　一、存貨期末計量原則

　　資產(chǎn)負債表日，存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。

　　當存貨成本低于可變現(xiàn)凈值時，存貨按成本計量;當存貨成本高于可變現(xiàn)凈值時，存貨按可變現(xiàn)凈值計量，同時按照成本髙于可變現(xiàn)凈值的差額計提存貨跌價準備，計入當期損益(資產(chǎn)減值損失)。

　　二、存貨的可變現(xiàn)凈值

　　可變現(xiàn)凈值，是指在日�；顒又校尕浀墓烙嬍蹆r減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額。存貨的可變現(xiàn)凈值由存貨的估計售價、至完工時將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用和估計的相關稅費等內容構成。

　　可變現(xiàn)凈值為存貨的預計未來凈現(xiàn)金流量，而不是簡單地等于存貨的售價或合同價。企業(yè)預計的銷售存貨現(xiàn)金流量，并不完全等于存貨的可變現(xiàn)凈值。存貨在銷售過程中可能發(fā)生的銷售費用和相關稅費，以及為達到預定可銷售狀態(tài)還可能發(fā)生的加工成本等相關支出，構成現(xiàn)金流入的抵減項目。企業(yè)預計的銷售存貨現(xiàn)金流量，扣除這些抵減項目后，才能確定存貨的可變現(xiàn)凈值。

　　三、存貨期末計量的具體方法

　　(一)持有存貨的目的

　　1.產(chǎn)成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，應當以該存貨的估計售價減去估計的銷售費用和相關稅費后的金額，確定其可變現(xiàn)凈值。

　　可變現(xiàn)凈值=估計售價-銷售費用和相關稅費

　　2.需要經(jīng)過加工的材料存貨，在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，應當以所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用和相關稅費后的金額，確定其可變現(xiàn)凈值。

　　可變現(xiàn)凈值=估計售價(產(chǎn)成品)-至完工時將要發(fā)生的成本-銷售費用和相關稅費

　　(二)估計售價的確定

　　1.有銷售合同約定的存貨，估計售價等于銷售合同所規(guī)定的價格(即合同價格);

　　2.沒有銷售合同約定的存貨，估計售價等于一般銷售價格(即市場價格)。

　　資產(chǎn)負債表日后事項等的影響

　　確定存貨可變現(xiàn)凈值時，應當以資產(chǎn)負債表日取得最可靠的證據(jù)估計的售價為基礎并考慮持有存貨的目的，資產(chǎn)負債表日至財務報告批準報出日之間存貨售價發(fā)生波動的，如有確鑿證據(jù)表明其對資產(chǎn)負債表日存貨已經(jīng)存在的情況提供了新的或進一步的證據(jù)，則在確定存貨可變現(xiàn)凈值時應當予以考慮，否則，不應予以考慮。

　　【例題3·計算分析題】20×7年11月1日，甲公司與丙公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定，20×8年3月31日，甲公司應按每臺15萬元的價格向丙公司提供W2型機器120臺。

　　20×7年12月31日，甲公司W(wǎng)2型機器的成本為1 960萬元，數(shù)量為140臺，單位成本為14萬元/臺。

　　根據(jù)甲公司銷售部門提供的資料表明，向丙公司銷售的W2型機器的平均運雜費等銷售費用為0.12萬元/臺;向其他客戶銷售W2型機器的平均運雜費等銷售費用為0.1萬元/臺。

　　20×7年12月31日，W2型機器的市場銷售價格為13.5萬元/臺。

　　【答案】

　　1.在例題中，W2型機器應該是可以直接用于出售的產(chǎn)成品或者商品，說明W2型機器的可變現(xiàn)凈值等于估計售價減去估計的銷售費用和相關稅費后的金額。

　　2.甲公司與丙公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，約定銷售120臺W2型機器，說明銷售合同的120臺W2型機器的估計售價等于合同價格(15萬元/臺)。

　　3.甲公司W(wǎng)2型機器的庫存數(shù)量為140臺，有合同約定的數(shù)量為120臺，說明剩余的20臺W2型機器沒有銷售合同，估計售價等于市場價格(13.5萬元/臺)。

　　有合同約定的120臺W2型機器設備的可變現(xiàn)凈值：(15-0.12)×120=1 785.6(萬元)

　　沒有合同約定的20臺W2型機器設備的可變現(xiàn)凈值=(13.5-0.1)×20=268(萬元)

　　【例題4·計算分析題】 20×7年12月31日，甲公司庫存原材料——C材料的賬面成本為600萬元，單位成本為6萬元/件，數(shù)量為100件，可用于生產(chǎn)100臺W6型機器。C材料的市場銷售價格為5萬元/件。

　　C材料市場銷售價格下跌，導致用C材料生產(chǎn)的W6型機器的市場銷售價格也下跌，由此造成W6型機器的市場銷售價格由15萬元/臺降為13.5萬元/臺，但生產(chǎn)成本仍為14萬元/臺。將每件C材料加工成W6型機器尚需投入8萬元，估計發(fā)生運雜費等銷售費用0.5萬元/臺。

　　【答案】

　　1.在例題中，C材料是用于生產(chǎn)W6型機器的，而不是直接用于出售的，說明C材料的可變現(xiàn)凈值等于估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用和相關稅費后的金額。

　　2.W6型機器沒有簽訂銷售合同，所以估計售價等于市場價格(13.5萬元/臺)。

　　C材料的可變現(xiàn)凈值=(13.5-8-0.5)×100=500(萬元)

　　(三)計提存貨跌價準備的方法

　　1.企業(yè)通常應當按照單個存貨項目計提存貨跌價準備。

　　2.對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨，可以按照存貨類別計提存貨跌價準備。

　　3.與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項目分開計量的存貨，可以合并計提存貨跌價準備。

　　4.存貨存在下列情形之一的，通常表明存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本。

　　(1)該存貨的市場價格持續(xù)下跌，并且在可預見的未來無回升的希望。

　　(2)企業(yè)使用該項原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價格。

　　(3)企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫存原材料已不適應新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場價格又低于其賬面成本。

　　(4)因企業(yè)所提供的商品或勞務過時或消費者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化，導致市場價格逐漸下跌。

　　(5)其他足以證明該項存貨實質上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。

　　5.存貨存在下列情形之一的，通常表明存貨的可變現(xiàn)凈值為零。

　　(1)已霉爛變質的存貨。

　　(2)已過期且無轉讓價值的存貨。

　　(3)生產(chǎn)中已不再需要，并且已無使用價值和轉讓價值的存貨。

　　(4)其他足以證明已無使用價值和轉讓價值的存貨。

　　【例題5·計算分析題】 接【例題3·計算分析題】，判斷甲公司W(wǎng)2型機器是否需要計提存貨跌價準備，并進行相應的會計處理。

　　【答案】

　　有合同約定的120臺W2型機器設備的可變現(xiàn)凈值(1 785.6)>成本(120×14=1 680)，不需要計提存貨跌價準備;

　　沒有合同約定的20臺W2型機器設備的可變現(xiàn)凈值(268)>成本(20×14=280)，需要計提存貨跌價準備12萬元。

　　會計分錄為：

　　借：資產(chǎn)減值損失 12

　　貸：存貨跌價準備 12

　　【注意】資產(chǎn)負債表日，同一項存貨中一部分有合同價格約定、其他部分不存在合同價格的，應當分別確定其可變現(xiàn)凈值，并與其相對應的成本進行比較，分別確定存貨跌價準備的計提或轉回的金額，由此計提的存貨跌價準備不得相互抵銷。例如：在【例題5·計算分析題】中，不能將140臺W2機器設備的可變現(xiàn)凈值2 053.6萬元(1 785.6+268)與140臺W2及其設備的成本1960萬元(1 680+280)直接進行比較。

　　【例題6·計算分析題】接【例題4·計算分析題】，判斷甲公司C材料是否需要計提存貨跌價準備，并進行相應的會計處理。

　　【答案】

　　C材料的可變現(xiàn)凈值(500)<成本(600)，需要計提存貨跌價準備。

　　會計分錄為：

　　借：資產(chǎn)減值損失 100

　　貸：存貨跌價準備 100

　　(四)存貨跌價準備轉回的處理

　　資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當確定存貨的可變現(xiàn)凈值。企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應當以資產(chǎn)負債表日的狀況為基礎確定，既不能提前確定存貨的可變現(xiàn)凈值，也不能延后確定存貨的可變現(xiàn)凈值，并且在每一個資產(chǎn)負債表日都應當重新確定存貨的可變現(xiàn)凈值。

　　當符合存貨跌價準備轉回的條件時，應在原已計提的存貨跌價準備的金額內轉回。即在對該項存貨、該類存貨或該合并存貨已計提的存貨跌價準備的金額內轉回。轉回的存貨跌價準備與計提該準備的存貨項目或類別應當存在直接對應關系，但轉回的金額以將存貨跌價準備余額沖減至零為限。

　　【例題7·計算分析題】 20×7年12月31日，甲公司W(wǎng)7型機器的賬面成本為500萬元，但由于W7型機器的市場價格下跌，預計可變現(xiàn)凈值為400萬元，由此計提存貨跌價準備100萬元。

　　假定：

　　(1)20×8年6月30日，W7型機器的賬面成本仍為500萬元，但由于W7型機器市場價格有所上升，使得W7型機器的預計可變現(xiàn)凈值變?yōu)?75萬元。

　　(2)20×8年12月31日，W7型機器的賬面成本仍為500萬元，由于W7型機器的市場價格進一步上升，預計W7型機器的可變現(xiàn)凈值為555萬元。

　　【答案】

　　1.20×8年6月30日，由于W7型機器市場價格上升，W7型機器的可變現(xiàn)凈值有所恢復，應計提的存貨跌價準備為25(500-475)萬元，則當期應沖減已計提的存貨跌價準備75(100-25)萬元，且小于已計提的存貨跌價準備(100萬元)，因此，應轉回的存貨跌價準備為75萬元。

　　會計分錄為：

　　借：存貨跌價準備 750 000

　　貸：資產(chǎn)減值損失——存貨減值損失 750 000

　　2.20×8年12月31日，W7型機器的可變現(xiàn)凈值又有所恢復，但是對W7型機器已計提的存貨跌價準備的余額為25萬元，因此，當期應轉回的存貨跌價準備為25萬元(即以將對W7型機器已計提的“存貨跌價準備”余額沖減至零為限)。

　　會計分錄為：

　　借：存貨跌價準備 250 000

　　貸：資產(chǎn)減值損失——存貨減值損失 250 000

　　(五)存貨跌價準備的結轉

　　對已售存貨計提了存貨跌價準備，還應結轉已計提的存貨跌價準備，沖減當期主營業(yè)務成本或其他業(yè)務成本，實際上是按已售產(chǎn)成品或商品的賬面價值結轉主營業(yè)務成本或其他業(yè)務成本。企業(yè)按存貨類別計提存貨跌價準備的，也應按比例結轉相應的存貨跌價準備。

　　【例題8·計算分析題】接【例題7·計算分析題】，如20×8年1月20日，甲公司將W7型機器出售給乙公司，銷售價格為420萬元。

　　【答案】

　　由于W7型機器之前已經(jīng)計提存貨跌價準備100萬元，因此銷售結轉相關成本時，應結轉已計提的存貨跌價準備，沖減當期主營業(yè)務成本。

　　會計分錄為：

　　借：應收賬款/銀行存款 4 200 000

　　貸：主營業(yè)務收入 4 200 000

　　借：主營業(yè)務成本 5 000 000

　　貸：存貨 5 000 000

　　借：存貨跌價準備 1 000 000

　　貸：主營業(yè)務成本 1 000 000

　　四、存貨盤虧或毀損的處理

 

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