查看匯總：2012注冊(cè)會(huì)計(jì)師《審計(jì)》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義匯總
第三節(jié) 函證
一、函證決策
(一)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
1.評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)通過實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性的要求越高。
因此，隨著評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的增高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就要設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性程序獲取更加相關(guān)和可靠的審計(jì)證據(jù)，或者更具說明力的審計(jì)證據(jù)。函證程序的運(yùn)用對(duì)于提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)可能是有效的。
2.評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平越低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要從實(shí)質(zhì)性程序中獲取的審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性的要求越低。
3.如果認(rèn)為某項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)屬于特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮是否通過函證特定事項(xiàng)以降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。
(二)函證程序所審計(jì)的認(rèn)定
函證可以為存在、權(quán)利和義務(wù)等認(rèn)定提供審計(jì)證據(jù)。
對(duì)特定認(rèn)定函證的相關(guān)性受注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇函證信息的目標(biāo)的影響。
(三)實(shí)施其他審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)如何將檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平
針對(duì)同一項(xiàng)認(rèn)定可以從不同來源獲取審計(jì)證據(jù)或獲取不同性質(zhì)的審計(jì)證據(jù)。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮被審計(jì)單位的經(jīng)營環(huán)境、內(nèi)部控制的有效性、賬戶或交易的性質(zhì)、被詢證者處理詢證函的習(xí)慣做法及回函的可能性等，以確定函證的內(nèi)容、范圍、時(shí)間和方式。
二、函證的內(nèi)容
| （一）銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息 | 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)銀行存款（包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶）、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息實(shí)施函證程序。 除非有充分證據(jù)表明，某一銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不重要且與之相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很低。如果不對(duì)這些項(xiàng)目實(shí)施函證程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中說明理由 |
| （二）應(yīng)收賬款 | 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施函證程序，除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不重要，或函證很可能無效。 如果認(rèn)為函證很可能無效，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序，獲取相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)。如果不對(duì)應(yīng)收賬款函證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中說明理由 |
| （三）函證的其他內(nèi)容 | 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)具體情況和實(shí)際需要對(duì)下列內(nèi)容實(shí)施函證： 交易性金融資產(chǎn)； 應(yīng)收票據(jù)； 其他應(yīng)收款； 預(yù)付賬款； 由其他單位代為保管加工或銷售的存貨； 長期股權(quán)投資； 應(yīng)付賬款； 預(yù)收賬款； 保證、抵押或質(zhì)押； 或有事項(xiàng)； 重大或異常的交易。 關(guān)注： 函證通常適用于賬戶余額及其組成部分（如應(yīng)收賬款明細(xì)賬），但是不一定限于這些項(xiàng)目 |
| （四）函證程序?qū)嵤┑姆秶?/TD> | 如果采用審計(jì)抽樣的方式確定函證程序的范圍。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以確定從總體中選取特定項(xiàng)目進(jìn)行測(cè)試。 選取的特定項(xiàng)目： （1）金額較大的項(xiàng)目 （2）賬齡較長的項(xiàng)目 （3）交易頻繁但期末余額較小的項(xiàng)目 （4）重大關(guān)聯(lián)方交易 （5）重大或異常的交易 （6）可能存在爭議以及產(chǎn)生重大舞弊或錯(cuò)誤的交易 |
| （五）函證的時(shí)間 | 1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常以資產(chǎn)負(fù)債表日為截止日，在資產(chǎn)負(fù)債表日后適當(dāng)時(shí)間內(nèi)實(shí)施函證。 2.如果重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可選擇資產(chǎn)負(fù)債表日前適當(dāng)日期為截止日實(shí)施函證，并對(duì)所函證項(xiàng)目自該截止日起至資產(chǎn)負(fù)債表日止發(fā)生的變動(dòng)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序 |
| （六）管理層要求不實(shí)施函證時(shí)的處理 | 當(dāng)被審計(jì)單位管理層要求對(duì)擬函證的某些賬戶余額或其他信息不實(shí)施函證時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)要求是否合理，并獲取審計(jì)證據(jù)予以支持。 關(guān)注： 1.如果認(rèn)為管理層的要求合理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序，以獲取與這些賬戶余額或其他信息相關(guān)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。 2.如果認(rèn)為管理層的要求不合理，且被其阻撓而無法實(shí)施函證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視為審計(jì)范圍受到限制，并考慮對(duì)審計(jì)報(bào)告可能產(chǎn)生的影響。 分析管理層要求不實(shí)施函證的原因時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，并考慮： ①管理層是否誠信； ②是否可能存在重大的舞弊或錯(cuò)誤； ③替代審計(jì)程序能否提供與這些賬戶余額或其他信息相關(guān)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù) |
三、詢證函的設(shè)計(jì)
| （一）詢證函設(shè)計(jì)的總體要求 | 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)特定審計(jì)目標(biāo)設(shè)計(jì)詢證函。 1.在針對(duì)賬戶余額的存在性認(rèn)定獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在詢證函中列明相關(guān)信息，要求對(duì)方核對(duì)確認(rèn)。 2.在針對(duì)賬戶余額的完整性認(rèn)定獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則需要改變?cè)冏C函的內(nèi)容設(shè)計(jì)或者采用其他審計(jì)程序 |
| （二）設(shè)計(jì)詢證函需要考慮的因素 | 可能影響函證可靠性的因素： 1.函證的方式 函證的方式有兩種：積極式函證和消極式函證。 2.以往審計(jì)或類似業(yè)務(wù)的經(jīng)驗(yàn) 在判斷實(shí)施函證程序的可靠性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常會(huì)考慮來自以前年度審計(jì)或類似審計(jì)業(yè)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)，包括回函率、以前年度審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)以及回函所提供信息的準(zhǔn)確程度等。 3.擬函證信息的性質(zhì) 信息的性質(zhì)——指信息的內(nèi)容和特點(diǎn)。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位與第三方之間交易的實(shí)質(zhì)，以確定哪些信息需要進(jìn)行函證。 4.選擇被詢證者的適當(dāng)性 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向?qū)λ冏C信息知情的第三方發(fā)送詢證函。 函證所提供的審計(jì)證據(jù)的可靠性還受到被詢證者的能力、獨(dú)立性、客觀性、回函者是否有權(quán)回函等因素的影響。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在設(shè)計(jì)詢證函、評(píng)價(jià)函證結(jié)果以及確定是否需要實(shí)施其他審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮回函者的能力、知識(shí)、動(dòng)機(jī)、回函意愿等方面的信息或有關(guān)回函者是否能夠保持客觀和公正的信息。 5.被詢證者易于回函的信息類型 詢證函所函證信息是否便于詢證者回答，影響到回函率和所獲取審計(jì)證據(jù)的性質(zhì)。 詢證函通常應(yīng)當(dāng)包含被審計(jì)單位管理層授權(quán)，授權(quán)被詢證者向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供有關(guān)信息。對(duì)獲得被審計(jì)單位管理層授權(quán)的詢證函，被詢證者可能更愿意回函，在某些情況下，如果沒有獲得授權(quán)，被詢證者甚至不能夠回函 |
| （三）積極與消極的函證方式 | 積極的函證方式： 1.如果采用積極的函證方式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求被詢證者在所有情況下必須回函，確認(rèn)詢證函所列示信息是否正確，或填列詢證函要求的信息。 2.積極的函證方式分為兩種： （1）在詢證函中列明擬函證的賬戶余額或其他信息，要求被詢證者確認(rèn)所函證的款項(xiàng)是否正確。 （2）在詢證函中不列明賬戶余額或其他信息，而要求被詢證者填寫有關(guān)信息或提供進(jìn)一步信息。 3.在采用積極的函證方式時(shí)，只有注冊(cè)會(huì)計(jì)師收到回函，才能為財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定提供審計(jì)證據(jù) |
| 消極的函證方式： 1.如果采用消極的函證方式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。 2.未收到消極式詢證函的回函提供的審計(jì)證據(jù)，遠(yuǎn)不如積極詢證函的回函提供的審計(jì)證據(jù)有說服力。 3.當(dāng)同時(shí)存在下列情況時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可考慮采用消極的函證方式： ①重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低水平； ②涉及大量余額較小的賬戶； ③預(yù)期不存在大量的錯(cuò)誤； ④沒有理由相信被詢證者不認(rèn)真對(duì)待函證 | |
| 兩種方式的結(jié)合使用 |
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