2005年深圳注協(xié)CPA會計輔導筆記-第四章

　　四、長期股權投資的權益法

　　企業(yè)對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的長期股權投資應當采用權益法核算。權益法下，長期股權投資賬戶是用來反映投資方在被投資企業(yè)所有者權益中所占有的份額。

　　權益法核算適用于形成控制、共同控制和重大影響關系的長期股權投資，但不包括：

　　1、投資企業(yè)由于減少投資而對被投資單位不再具有控制、共同控制和重大影響;

　　2、被投資單位已宣告破產或按法律程序進行清理整頓;

　　3、原采用權益法核算時被投資單位轉移資金的能力受到限制或在嚴格的各種限制條件下經營。

　　控制，是指有經決定一個企業(yè)的財務和經營政策，并能據以從該企業(yè)的經營活動中獲取利益。

　　具體表現為：

　�、偻顿Y企業(yè)直接擁有被投資單位50%以上的表決權資本。

　�、谕顿Y企業(yè)雖然直接擁有被投資單位50%或以下的表決權資本，但具有實質控制權的。如通過與其他投資者的協(xié)議，投資企業(yè)擁有被投資單位50%以上表決權資本的控制權;根據章程或協(xié)議，投資企業(yè)有權控制被投資單位的財務和經營政策;有權任免被投資單位董事會等類似權力機構的多數成員;在董事會或類似權力機構會議上有半數以上投票權。

　　共同控制，是指按合同約定對某項經濟活動所共有的控制。這里所指的共同控制，僅指共同控制實體，不包括共同控制經營、共同控制財產等。

　　重大影響，是指對一個企業(yè)的財務和經營政策有參與決策的權力，但并不決定這些政策。當投資企業(yè)直接擁有被投資單位20%或以上至50%的表決權資本時，一般認為對被投資單位具有重大影響。此外，雖然投資企業(yè)直接擁有被投資單位20%以下的表決權資本，但符合下列情況之一的，也應確認為對被投資單位具有重大影響：在被投資單位的董事會或類似的權力機構中派有代表;參與被投資單位的政策制定過程;向被投資單位派出管理人員;依賴投資企業(yè)的技術資料;以及其他能足以證明投資企業(yè)對被投資單位具有重大影響的情形。

　　在權益法下，長期股權投資核算應設置四個三級明細科目，即：

　　長期股權投資-------(投資成本)

　　(股權投資差額)

　　(損益調整)

　　(股權投資準備)

　　(一)"投資成本"明細賬金額

　　=投資時被投資單位所有者權益×投資方投資持股比例

　　(二)"股權投資差額"明細賬金額的確定及股權投資差額核算應注意的問題

　　股權投資差額=初始投資成本-投資時被投資單位所有者權益×投資方投資持股比例

　　當股權投資差額計算結果為正數時，形成借方差額，計入“長期股權投資——被投資單位(股權投資差額)”科目。

　　借：長期股權投資——被投資單位(股權投資差額)

　　貸：長期股權投資——被投資單位(投資成本)

　　應注意的問題有：

　　股權投資借方差額應分期平均攤銷，計入損益。

　　①合同規(guī)定了投資期限的，按投資期限攤銷;

　�、诤贤瑳]有規(guī)定投資期限的，一般按不超過10年(含10年)的期限攤銷。

　　注意特殊情況的處理：在確認被投資單位發(fā)生的凈虧損而使長期股權投資賬面價值減至零時，尚未攤銷的股權投資差額當期不再攤銷，直到被投資單位實現凈利潤，投資企業(yè)恢復投資的賬面價值至投資成本后再予攤銷。累積計算股權投資差額的攤銷期限時，應不包括暫停攤銷期間。但在按合同規(guī)定的投資期限攤銷的，應在恢復攤銷以后的剩余期限內進行攤銷。

　　借：投資收益

　　貸：長期股權投資——被投資單位(股權投資差額)

　　股權投資差額小于零時，即出現貸方差額時，記入"資本公積-股權投資準備"賬戶。

　　當股權投資差額計算結果為負數時，形成貸方差額，計入“資本公積――股權投資準備”科目。

　　借：長期股權投資——被投資單位(投資成本)

　　貸：資本公積――股權投資準備

　　本規(guī)定發(fā)布之前(2003年3月17日)，企業(yè)對外投資已按原規(guī)定進行會計處理的，不再做追溯調整，對其余額應繼續(xù)采用原有的會計政策，直至攤銷完畢為止;本規(guī)定發(fā)布之后，企業(yè)新發(fā)生的對外投資，按上述規(guī)定進行會計處理。

　　追加投資時產生的股權投資差額與原有股權投資差額的互抵或追加處理

　　1、初次投資時為股權投資借方差額，追加投資時也為股權投資借方差額的，應根據初次投資、追加投資產生的股權投資借方差額，分別按規(guī)定的攤銷年限攤銷。如果追加投資時形成的股權投資借方差額金額較小，可并入原股權投資借方差額按剩余年限一并攤銷。

　　注意：根據上述規(guī)定，追加投資形成的股權投資借方差額是否與原有價差的攤余價值合并攤銷，要視追加投資產生的借方差額是否重大來確定。如果金額重大應單獨確定攤銷年限(被投資企業(yè)的剩余經營年限或者按照投資方企業(yè)的會計政策確定的不超過10年的統(tǒng)一攤銷年限。但如果使用統(tǒng)一攤銷年限，應注意不能超出被投資企業(yè)的剩余經營年限);如果金額不重大，也可以并入原有股權投資差額的攤余價值，在初次投資所形成的股權投資差額的剩余攤銷年限內攤銷完畢。

　　2、初次投資時為股權投資借方差額，追加投資時為貸方差額，則新產生的貸方差額應當首先沖減以前形成的股權投資借方差額的攤余價值，但以將借方差額沖減至零為限;沖減后尚有余額的，才確認為股權投資貸方差額，計入“資本公積—股權投資準備”。即：

　　 如果本次追加投資新產生的貸差小于或者等于原有借差的攤余金額：

　　借：長期股權投資—投資成本

　　貸：長期股權投資—股權投資差額(按本次追加投資形成的股權投資貸差金額)

　　經上述處理后，尚余借差在規(guī)定的剩余攤銷年限內繼續(xù)攤銷。

　　 如果本次追加投資新產生的貸差大于原有借差的攤余金額：

　　借：長期股權投資—投資成本(按本次追加投資形成的股權投資貸差金額)

　　貸：長期股權投資—股權投資差額(將原有借差的攤余金額沖減到零)

　　資本公積—股權投資準備(平衡數)

　　3、初次投資為股權投資貸方差額，追加投資時產生股權投資借方差額的。追加投資產生的股權投資借方差額，應首先沖減已計入“資本公積—股權投資準備”的原貸方差額，但以當初產生的貸方差額為限;沖減后尚有余額的，才確認為股權投資借方差額，計入“長期股權投資—股權投資差額”，并按規(guī)定年限攤銷。即：

　　 如果本次追加投資新產生的借差小于或者等于原有貸差：

　　借：資本公積—股權投資準備

　　貸：長期股權投資—投資成本(按本次追加投資形成的股權投資借差金額)

　　 如果本次追加投資新產生的借差大于原有貸差：

　　借：長期股權投資—股權投資差額(平衡數)

　　資本公積—股權投資準備(按對該被投資單位形成的原有貸差)

　　貸：長期股權投資—投資成本(按本次追加投資形成的股權投資借差)經上述處理后，所產生的借差在規(guī)定的攤銷年限內攤銷。

　　4、初次投資為股權投資貸方差額，追加投資時產生股權投資貸方差額的，按規(guī)定計入“資本公積—股權投資準備”。

　　借：長期股權投資—投資成本(按本次追加投資形成的股權投資貸差金額)

　　貸：資本公積—股權投資準備

　　注意：股權投資借貸方差額互抵，是針對同一被投資單位的多次投資所形成的股權投資差額而言的，對不同被投資單位投資形成的借貸方差額不得互抵。

　　(三) "損益調整"明細賬金額的確定及核算時應注意的問題

　　"損益調整"明細科目核算的是投資企業(yè)采用權益法核算后，按被投資單位當年實現凈利潤或發(fā)生的凈虧損和投資持股比例計算應享有的份額或虧損分擔額。

　　應注意的問題有：

　　在計算應享有被投資單位實現的凈利潤時，應扣除不能由投資企業(yè)享有的凈利潤部分。如中外合資經營企業(yè)實現的凈利潤可以提取一定比例的職工獎勵及福利基金，提取后就轉入流動負債，不再是所有者權益的內容，因此，投資單位不能對此進行損益調整。

　　投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，除投資企業(yè)對被投資單位有其他額外的責任(如提供擔保)以外，一般以投資賬面價值減記至零為限，如果以后各期被投資單位實現凈利潤，投資企業(yè)應在計算的收益分享額超過未確認的虧損分擔額以后，按超過未確認的虧損分擔額的金額，恢復投資的賬面價值。

　　被投資單位宣告分派利潤或現金股利時，投資企業(yè)按表決權資本比例計算的應分得的利潤或現金股利，沖減長期股權投資的賬面價值(通過"損益調整"明細科目核算)。

　　1、被投資單位盈利

　　根據“被投資單位凈利潤×持股比例”計算享有份額：

　　借：長期股權投資——被投資單位(損益調整)

　　貸：投資收益

　　需要注意的是，對于外商投資企業(yè)，實現凈利潤應扣除兩項內容：職工福利基金、獎勵基金。

　　2、被投資單位虧損

　　根據“被投資單位凈虧損×持股比例”確定分擔份額：

　　借：投資收益

　　貸：長期股權投資——被投資單位(損益調整)

　　被投資單位發(fā)生凈虧損需要注意的幾個問題：

　　(1)長期股權投資賬面價值沖減到零為限(包括長期投資減值準備)。這是因為有限責任公司的投資者以其出資額為限承擔被投資單位的凈虧損，當按持股比例計算承擔的被投資單位凈虧損超過了出資額，投資者最多只需負擔出資額部分，因此，投資賬面價值只減至零為限。

　　(2)長期股權投資賬面價值減至零時，股權投資差額不再攤銷。

　　(3)長期股權投資明細科目中，“投資成本”和“股權投資差額”一定為正數(借方余額)，“損益調整”可正(借方余額)可負(貸方余額)。

　　投資的賬面價值由“投資成本”、“股權投資差額”、“損益調整”、“股權投資準備”等明細科目和“長期投資減值準備”科目組成，被投資單位發(fā)生凈虧損超過投資賬面價值的，仍應繼續(xù)沖減“損益調整”明細科目，而不沖減“投資成本”、“股權投資差額”及其他明細科目，此時“損益調整”明細科目會出現負數。