2005年深圳注協(xié)CPA會計輔導筆記-第四章

　　六、股票股利：

　　所有者權(quán)益總額不變，只是內(nèi)部項目之間的變動。投資企業(yè)不能確認為收益，只作備查登記。

　　七、長期股權(quán)投資的處置：

　　處置收入與賬面價值的差額確認投資收益。部分處置時，其帳面價值與減值準備按比例結(jié)轉(zhuǎn)確認投資收益。

　　企業(yè)處置長期股權(quán)投資的投資損益應(yīng)當在符合股權(quán)轉(zhuǎn)讓條件時才能確認。相應(yīng)地，企業(yè)購買股權(quán)也應(yīng)當在符合股權(quán)購買條件時才能確認。

　　企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收益的確認,應(yīng)采用與轉(zhuǎn)讓其他資產(chǎn)相一致的原則,即,以被轉(zhuǎn)讓的股權(quán)的所有權(quán)上的風險和報酬實質(zhì)上已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購買方,并且相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)為標志。在會計實務(wù)中,只有當保護相關(guān)各方權(quán)益的所有條件均能滿足時,才能確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益。這些條件包括:出售協(xié)議已獲股東大會(或股東會)批準通過;與購買方已辦理必要的財產(chǎn)交接手續(xù);已取得購買價款的大部分(一般應(yīng)超過50%);企業(yè)已不能再從所持的股權(quán)中獲得利益和承擔風險等。值得注意的是,如果有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓需要經(jīng)過國家有關(guān)部門批準,則股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益只有在滿足上述條件并且取得國家有關(guān)部門的批準文件時才能確認。

　　第三節(jié)　長期債權(quán)投資

　　一、長期債權(quán)投資取得時成本的確定

　　長期債權(quán)投資在取得時，應(yīng)按取得時的實際成本作為初始投資成本。初始投資成本按以下方法確定： 以現(xiàn)金購入的長期債權(quán)投資，按實際支付的全部價款(包括稅金、手續(xù)費等相關(guān)費用)減去已到付息期但尚未領(lǐng)取的債權(quán)利息，作為初始投資成本。如果所支付的稅金、手續(xù)費等相關(guān)費用金額較小，可以直接計入當期損益，不計入初始投資成本。

　　初始投資成本的確定

　　1、對于買價，如包含已到期尚未領(lǐng)取的利息，應(yīng)剔除計入“應(yīng)收利息”;尚未到期利息，計入投資成本(在“長期債券投資——應(yīng)計利息”科目中核算)。

　　2、對于相關(guān)費用，根據(jù)重要性原則確定核算方法。金額較大，計入投資成本(“債券費用”明細科目)，并在債券持有期間分期攤銷(計入“投資收益”科目);金額較小，計入“投資收益”。

　　二、科目設(shè)置

　　長期債權(quán)投資----債券投資(面值)

　　----(溢價)

　　-----(折價)

　　----(應(yīng)計利息)

　　-----(債券費用)

　　應(yīng)收利息：已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息。

　　投資收益：金額較小的相關(guān)費用

　　注意：

　　一次還本分次付息應(yīng)設(shè)“應(yīng)收利息”科目;一次還本付息應(yīng)設(shè)“長期債權(quán)投資—應(yīng)計利息”科目。

　　購買債券要注意計息日購買，買價應(yīng)不含利息;若是發(fā)行后購買，購買價可能會包含己計利息。

　　三、長期債券溢折價及利息的計提

　　(一)、溢折價的計算

　　在計算確定長期債券投資的溢折價時，用實際支付的款項扣除支付的款項中包含的利息(應(yīng)收利息或應(yīng)計利息)和實際支付的款項中包含的相關(guān)費用(計入債券初始投資成本或當期損益)，其差額與購入的債券面值比較，若其差額大于債券的面值即為溢價，若其差額小于債券的面值即為折價。

　　即：溢價或折價=實際支付的款項-實際支付的款項中包含的利息-實際支付的款項中包含的相關(guān)費用-面值

　　(二)、溢折價的攤銷

　　1、溢價攤銷：應(yīng)計利息收入(投資收益)=按票面利率計算的利息-溢價攤銷數(shù)

　　2、折價攤銷：應(yīng)計利息收入(投資收益)=按票面利率計算的利息+折價攤銷數(shù)

　　在采用直線法攤銷溢折價時，每期溢折價的攤銷數(shù)額相等。在實際利率法下，債券投資的每期應(yīng)計利息收入等于債券的每期期初賬面價值乘以實際利率。在溢價購入債券的情況下，由于債券的賬面價值隨著債券溢價的分攤而減少，因此所計算的應(yīng)計利息收入隨之逐期減少，每期按票面利率計算的利息大于債券投資的每期應(yīng)計利息收入，其差額即為每期債券溢價攤銷數(shù)，所以每期溢價攤銷數(shù)隨之逐期增加;在折價購入債券的情況下，由于債券的賬面價值隨著債券折價的分攤而增加，因此所計算的應(yīng)計利息收入隨之逐期增加，債券投資的每期應(yīng)計利息收入大于每期按票面利率計算的利息，其差額即為每期債券折價攤銷數(shù)，所以每期折價攤銷數(shù)隨之逐期增加。

　　溢折價的確定和攤銷：

　　1、溢價或折價=全部價款—相關(guān)稅費—應(yīng)計利息—債券面值

　　2、直線法攤銷：每期攤銷額相等

　　3、實際利率法攤銷：

　　溢價購入：債券賬面價值逐期減少，攤銷額逐期增加

　　折價購入：債券賬面價值逐期增加，攤銷額逐期增加。

　　(三)、持有可轉(zhuǎn)換公司債券的企業(yè)，可轉(zhuǎn)換公司債券在購買以及轉(zhuǎn)換為股份之前，應(yīng)按一般債券投資進行處理;當企業(yè)行使轉(zhuǎn)換權(quán)利，將其持有的債券投資轉(zhuǎn)換為股份時，應(yīng)按其賬面價值減去收到的現(xiàn)金后的余額，作為股權(quán)投資的初始投資成本。

　　在轉(zhuǎn)換之前，記住要提足到轉(zhuǎn)換時之前的長期債券投資的利息。

　　借：長期股權(quán)投資一A公司

　　貸：長期債權(quán)投資一可轉(zhuǎn)換公司債券投資(面值)

　　一債券投資(應(yīng)計利息)

　　(四)、處置長期債權(quán)投資時，按實際取得的價款與長期債權(quán)投資賬面價值的差額，作為當期投資損益。

　　長期債券投資處置時應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準備。

　　1、全部處置：應(yīng)確認損益=收取價款-賬面價值(賬面余額-減值準備)-應(yīng)收利息

　　2、部分處置：按平均成本確定處置成本，并按相應(yīng)比例結(jié)轉(zhuǎn)減值準備。

　　(五) 、委托貸款

　　1、科目設(shè)置：“委托貸款”一級科目，下設(shè)“本金”、“利息”、“減值準備”二級科目

　　2、資產(chǎn)負債表中，按期限長短，分別在“短期投資”、“長期債權(quán)投資”反映。

　　四、長期投資減值

　　長期投資減值的判斷 ：

　　1、減值準備的計提條件

　�、�、有市價的

　　A、市價持續(xù)2年低于賬面價值

　　B、該項投資暫停交易1年或一年以上

　　C、被投資單位當年發(fā)生嚴重虧損

　　D、被投資單位持續(xù)2年發(fā)生虧損

　　E、被投資單位清理、清算或有其他不能持續(xù)經(jīng)營的跡象

　　②、無市價的

　　A、因政策環(huán)境變化，可能導致被投單位出現(xiàn)巨額虧損。

　　B、被投資單位產(chǎn)品不適應(yīng)市場變化，導致財務(wù)狀況發(fā)生嚴重惡化

　　C、被投單位因市場競爭，財務(wù)狀況、現(xiàn)金流量發(fā)生嚴重惡化，如清理、清算

　　2、核算：(與壞賬準備的核算原理是一樣的)

　�、�、跌價準備分投資項目計提

　�、�、當期應(yīng)提的跌價準備(=當期市價低于成本的金額—已提數(shù)),計入當期損益

　　借：投資收益—計提的長期股權(quán)投資減值準備

　　貸：長期股權(quán)投資減值準備

　　③、已確認的損失的價值又得以恢復的，在已確認損失的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回

　　④、處理時，涉及債務(wù)重組、非貨幣性交易的，同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準備。

　　3.長期投資減值的賬務(wù)處理

　　企業(yè)應(yīng)當定期對長期投資的賬面價值逐項進行檢查，至少于每年年末檢查一次。如果由于市價持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營狀況變化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于投資的賬面價值，應(yīng)將可收回金額低于長期投資賬面價值的差額，確認為當期投資損失。

　　可收回金額，是指企業(yè)資產(chǎn)的出售凈價與預期從該資產(chǎn)的持有和投資到期處置中形成的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。其中，出售凈價是指資產(chǎn)的出售價格減去所發(fā)生的資產(chǎn)處置費用后的余額。

　　已確認損失的長期投資的價值又得以恢復，應(yīng)在原已確認的投資損失的數(shù)額內(nèi)轉(zhuǎn)回。

　　4、股權(quán)投資差額與股權(quán)投資減值準備

　　如果該項長期投資存在股權(quán)投資差額，則處理比較復雜。

　　股權(quán)投資減值準備的計提處理

　　(1) 如該項投資存在股權(quán)投資貸方差額，且已計入資本公積，則在計提該項長期投資減值準備時，應(yīng)首先沖減原已記入“資本公積—股權(quán)投資準備”科目的金額，如不足沖減，再計入投資收益。即：

　�、� 如需計提的減值準備小于或等于該項長期股權(quán)投資的股權(quán)投資貸差所對應(yīng)的資本公積：

　　借：資本公積—其他資本公積

　　貸：長期投資減值準備(按照需計提的減值準備)

　�、� 如需計提的減值準備大于該項長期股權(quán)投資的股權(quán)投資貸差所對應(yīng)的資本公積：

　　借：資本公積—其他資本公積(按照該項長期股權(quán)投資的股權(quán)投資差額所對應(yīng)的資本公積)

　　投資收益—計提的長期投資減值準備(平衡數(shù))

　　貸：長期投資減值準備(按照需計提的減值準備)

　　在減值準備計提時，凡是涉及到?jīng)_減“資本公積—股權(quán)投資準備”的，也應(yīng)以對該被投資單位投資時形成的股權(quán)投資貸方差額計入資本公積的金額為限，不能沖減與其他被投資單位相關(guān)的“資本公積—股權(quán)投資準備”;對于同一被投資單位，如果既有因股權(quán)投資貸方差額形成的資本公積，又有因投資后被投資單位凈資產(chǎn)發(fā)生增減變動(如接受捐贈等)而相應(yīng)確認的資本公積，則在計提股權(quán)投資差額時，只能沖減因股權(quán)投資貸方差額形成的資本公積，不能沖減因投資后被投資單位凈資產(chǎn)發(fā)生增減變動而相應(yīng)確認的資本公積。

　　(2) 如該項股權(quán)投資存在借方差額，則所計提的減值準備首先沖減股權(quán)投資借差的攤余價值(視同股權(quán)投資差額的提前攤銷)，如不足沖減，則計入投資收益。

　�、� 如果需計提的減值準備小于或者等于股權(quán)投資借差的攤余價值：

　　借：投資收益—股權(quán)投資差額攤銷

　　貸：長期股權(quán)投資—股權(quán)投資差額(按照需計提的減值準備)

　　請注意上述分錄中“投資收益”科目的明細科目是“股權(quán)投資差額攤銷”而不是“計提的長期投資減值準備”。

　　經(jīng)上述處理后，尚余的股權(quán)投資借方差額繼續(xù)在剩余攤銷年限內(nèi)攤銷。

　　② 如果需計提的減值準備大于股權(quán)投資借差的攤余價值：

　　借：投資收益—計提的長期投資減值準備(按照需計提的減值準備)

　　貸：長期股權(quán)投資—股權(quán)投資差額(按照該項長期股權(quán)投資的借方差額的攤余價值)

　　長期投資減值準備(平衡數(shù))