2005年深圳注協(xié)CPA會(huì)計(jì)輔導(dǎo)筆記-第四章

　　(四)"股權(quán)投資準(zhǔn)備"明細(xì)科目

　　股權(quán)投資準(zhǔn)備明細(xì)科目核算的是被投資單位非經(jīng)營(yíng)性所引起的所有者權(quán)益變動(dòng)(主要是資本公積)的影響，而導(dǎo)致投資單位占被投資單位所有者權(quán)益份額的變動(dòng)，投資單位應(yīng)按持股比例調(diào)整相應(yīng)的數(shù)額。

　　被投資單位其他所有者權(quán)益增減變化，主要是指被投資單位資本公積的變動(dòng)，包括以下情形：

　　1、被投資單位接受資產(chǎn)捐贈(zèng);

　　2、被投資單位增資擴(kuò)股形成資本溢價(jià);

　　3、被投資單位外幣資本折算差額;

　　4、被投資單位獲得專項(xiàng)撥款轉(zhuǎn)入資本公積;

　　5、被投資單位關(guān)聯(lián)交易差價(jià)形成的資本公積。

　　投資企業(yè)應(yīng)按持股比例計(jì)算享有的份額，記入“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——被投資單位(股權(quán)投資準(zhǔn)備)

　　貸：資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備

　　當(dāng)企業(yè)處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，原記入“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目的金額，應(yīng)轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積”科目。

　　(五)其他應(yīng)注意的問(wèn)題

　　1.投資企業(yè)投資后，因被投資企業(yè)的各種原因，如會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)差錯(cuò)等，按照會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的規(guī)定而調(diào)整前期留存收益的，投資企業(yè)也應(yīng)按相關(guān)期間的持股比例計(jì)算調(diào)整留存收益，通過(guò)"長(zhǎng)期股權(quán)投資----(損益調(diào)整)"明細(xì)科目核算;如果被投資單位調(diào)整前期資本公積的，投資企業(yè)應(yīng)按投資持股比例調(diào)整資本公積，通過(guò)"長(zhǎng)期股權(quán)投資----(股權(quán)投資準(zhǔn)備)"明細(xì)科目和"資本公積----股權(quán)投資準(zhǔn)備"明細(xì)科目核算。

　　如果被投資單位的上述變更產(chǎn)生于投資前，并將累積影響數(shù)調(diào)整投資前留存收益的，投資企業(yè)應(yīng)按投資持股比例調(diào)整"長(zhǎng)期股權(quán)投資----(投資成本)"科目和"長(zhǎng)期股權(quán)投資----(股權(quán)投資差額)"明細(xì)科目的金額。

　　如果在投資后被投資單位僅就所有者權(quán)益各項(xiàng)目所作調(diào)整，并不影響所有者權(quán)益總額的變化，則長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值保持不變。此時(shí)涉及明細(xì)科目的，在長(zhǎng)期股權(quán)投資各明細(xì)科目中應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整。

　　權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理程序 ：

　�、偻顿Y取得時(shí)，按初始投資成本計(jì)價(jià)入賬，增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。其中：投資時(shí)投資企業(yè)在被投資單位所有者權(quán)益中所占有的份額，即“被投資單位所有者權(quán)益×投資持股比例”的金額記入“長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資(投資成本)”，初始投資成本與“被投資單位所有者權(quán)益×投資持股比例”的借方差額，記入“長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資(股權(quán)投資差額)”科目，貸方差額記入“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”。

　�、陂L(zhǎng)期股權(quán)投資入賬后因被投資單位損益原因引起的賬面價(jià)值的調(diào)整。

　　當(dāng)被投資單位當(dāng)年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)時(shí)，投資企業(yè)應(yīng)按所持表決權(quán)資本的比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并確認(rèn)為當(dāng)期的投資收益。其基本會(huì)計(jì)分錄：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資(損益調(diào)整)

　　貸：投資收益(被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)×持股比例)

　　應(yīng)注意的是：在計(jì)算應(yīng)享有的被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的份額時(shí)，應(yīng)扣除不能由投資企業(yè)享有的凈利潤(rùn)部分。如外商投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)可以提取一定比例的職工福利及獎(jiǎng)勵(lì)基金，提取的職工獎(jiǎng)�；鸩辉賹儆谒姓邫�(quán)益的內(nèi)容。因此，投資單位不能將此部分確認(rèn)為投資收益，調(diào)整增加投資賬面價(jià)值。

　　③當(dāng)被投資單位當(dāng)年度發(fā)生虧損時(shí)，投資企業(yè)應(yīng)按所持表決權(quán)資本的比例計(jì)算確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)的份額，調(diào)整減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并確認(rèn)為當(dāng)期的投資損失。

　　其基本會(huì)計(jì)分錄：

　　借：投資收益(被投資單位發(fā)生凈虧損×投資企業(yè)持股比例)

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資(損益調(diào)整)

　　應(yīng)注意的是：

　　第一，在確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損應(yīng)由投資企業(yè)分擔(dān)的份額時(shí)，以投資賬面價(jià)值減記至零為限。這里所指“投資賬面價(jià)值”由“投資成本”、“股權(quán)投資差額”、“損益調(diào)整”、“股權(quán)投資準(zhǔn)備”等明細(xì)科目和“長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備”科目組成。如果以后各期被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)，投資企業(yè)應(yīng)在計(jì)算的收益分享額超過(guò)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額以后，按超過(guò)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額的金額，恢復(fù)投資的賬面價(jià)值。

　　第二，在確認(rèn)被投資單位發(fā)生凈虧損時(shí)，如果損益調(diào)整明細(xì)科目不夠沖減，可以沖至損益調(diào)整明細(xì)科目出現(xiàn)負(fù)數(shù)，但不能沖減投資成本、股權(quán)投資差額及其他明細(xì)科目。

　　第三，確認(rèn)被投資單位發(fā)生凈虧損使得長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值減記至零，且尚未攤銷的股權(quán)投資差額停止攤銷，直到被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)，投資企業(yè)按分享的份額恢復(fù)投資的賬面價(jià)值至投資成本后再予攤銷。

　�、芡顿Y企業(yè)按被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)或發(fā)生的凈虧損計(jì)算應(yīng)享有的份額時(shí)，一般是按照會(huì)計(jì)年度終了時(shí)的持股比例計(jì)算確認(rèn)投資損益。但若出現(xiàn)會(huì)計(jì)年度內(nèi)投資持股比例發(fā)生變動(dòng)，應(yīng)分別按年初持股比例和年末持股比例分段計(jì)算所持股份期間應(yīng)享有的投資收益，或根據(jù)投資持股期間加權(quán)平均計(jì)算。區(qū)別在于前者是以能夠分段得到投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為前提，而后者則是適用在無(wú)法得到投資單位投資前和投資后所實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。加權(quán)平均持股比例的計(jì)算式是：

　　加權(quán)平均持股比例=原持股比例×當(dāng)年投資持有月份/全年月份(12)+追加持股比例×當(dāng)年投資持有月份/全年月份(12)

　　當(dāng)被投資單位宣告分派利潤(rùn)或現(xiàn)金股利時(shí)，投資企業(yè)按表決權(quán)資本比例計(jì)算的應(yīng)分得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利，通過(guò)“損益調(diào)整”明細(xì)科目，沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。其基本會(huì)計(jì)分錄：

　　借：應(yīng)收股利(被投資單位宣告現(xiàn)金股利×投資企業(yè)持股比例)

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資(損益調(diào)整)

　�、蓍L(zhǎng)期股權(quán)投資入賬后因被投資單位非損益原因引起的賬面價(jià)值的調(diào)整、因被投資單位接受捐贈(zèng)資產(chǎn)、對(duì)其他單位投資而形成的外幣資本折算差額以及被投資企業(yè)接受撥款等所引起的所有者權(quán)益的變動(dòng)，投資企業(yè)應(yīng)作為股權(quán)投資準(zhǔn)備，調(diào)整增加或減少長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，并增加或減少資本公積。其基本會(huì)計(jì)分錄：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—

　　股票投資(股權(quán)投資準(zhǔn)備)

　　貸：資本公積—股權(quán)投資準(zhǔn)備(被投資單位資本公積的變動(dòng)數(shù)×投資企業(yè)持股比例)

　　應(yīng)注意的是：

　　被投資單位因接受捐贈(zèng)資產(chǎn)等而形成的資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目，投資企業(yè)按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的部分而形成的“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”，不得用來(lái)轉(zhuǎn)增資本，需等到投資企業(yè)處置該項(xiàng)投資時(shí)，再將該項(xiàng)資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目轉(zhuǎn)入"其他資本公積"項(xiàng)目。其中，被投資單位接受捐贈(zèng)的現(xiàn)金，投資企業(yè)按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的部分，也計(jì)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資(股權(quán)投資準(zhǔn)備)”科目和“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目。

　　當(dāng)被投資單位增資擴(kuò)股增加資本時(shí)，投資企業(yè)一方面進(jìn)行追加投資，增加投資成本，同時(shí)對(duì)被投資單位因此而增加的資本溢價(jià)，投資企業(yè)應(yīng)按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，同時(shí)增加資本公積。

　　⑥投資企業(yè)投資后，因被投資單位的各種原因，如會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)差錯(cuò)等而調(diào)整留存收益的，投資企業(yè)也應(yīng)按相關(guān)期間的投資比例計(jì)算調(diào)整留存收益。

　　發(fā)生長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的選擇錯(cuò)誤，事后進(jìn)行更正，按會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正方法進(jìn)行更正。如果是成本法改為權(quán)益法，如為重大的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)年度的年初留存收益，但股權(quán)投資差額應(yīng)按投資時(shí)的投資成本與應(yīng)享有投資時(shí)被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的份額計(jì)算。

　　具體調(diào)整項(xiàng)目包括：

　　(1)初始投資形成借方股權(quán)投資差額的，一是追溯調(diào)整投資收益和股權(quán)投資差額攤銷額，從而調(diào)整發(fā)現(xiàn)年度的年初未分配利潤(rùn);二是追溯調(diào)整的股權(quán)投資差額的攤余金額以及按享有的被投資企業(yè)的凈損益的份額進(jìn)行的損益調(diào)整，從而調(diào)整發(fā)現(xiàn)年度的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的年初數(shù)。

　　(2)初始投資形成貸方股權(quán)投資差額的，一是追溯調(diào)整投資收益，從而調(diào)整發(fā)現(xiàn)年度的年初未分配利潤(rùn);二是追溯調(diào)整貸方股權(quán)投資差額，從而調(diào)整發(fā)現(xiàn)年度的資本公積的年初數(shù)，以及追溯調(diào)整享有的被投資企業(yè)的凈損益的份額，從而調(diào)整發(fā)現(xiàn)年度的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的年初數(shù)。

　�、邫�(quán)益法下投資企業(yè)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，僅僅發(fā)生在被投資單位所有者權(quán)益總額發(fā)生增減變動(dòng)時(shí)，被投資單位所有者權(quán)益只發(fā)生內(nèi)部結(jié)構(gòu)變動(dòng)時(shí)，如，提取法定盈余公積、法定公益金和任意盈余公積時(shí)，投資企業(yè)不需要做會(huì)計(jì)處理。

　　⑧處理長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，尚未攤銷的股權(quán)投資差額也應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)，收到的處置收入與長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為投資收益。原計(jì)入資本公積的準(zhǔn)備項(xiàng)目的金額轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積”科目。

　　成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換：

　　適用情況當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資單位的持股比例下降，或其他原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有控制、共同控制和重大影響時(shí)，應(yīng)終止采用權(quán)益法，改按成本法核算，按投資的賬面價(jià)值作為投資成本;當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資單位的持股比例增加，或其他原因?qū)Ρ煌顿Y單位具有控制、共同控制和重大影響時(shí)，應(yīng)終止采用成本法改按權(quán)益法，按追溯調(diào)整后確定的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值加上追加投資成本作為初始投資成本。并以此為基礎(chǔ)計(jì)算追加投資后的股權(quán)投資差額。

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資從成本法改為權(quán)益法時(shí)：在追加投資時(shí)作為會(huì)計(jì)政策變更，采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理，視同權(quán)益法核算在初始投資時(shí)就一直采用。對(duì)原有投資追溯調(diào)整，計(jì)算確定“投資成本”、“股權(quán)投資差額”、“損益調(diào)整”、“股權(quán)投資準(zhǔn)備”等明細(xì)科目金額，并對(duì)追溯調(diào)整的股權(quán)投資差額在追加投資前的持有期間進(jìn)行攤銷(指借方差額，貸方差額計(jì)入“資本公積――股權(quán)投資準(zhǔn)備”，不存在攤銷問(wèn)題);然后以追加投資款和發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，加上追溯調(diào)整后的原有投資賬面價(jià)值(指“投資成本”、“損益調(diào)整”、“股權(quán)投資準(zhǔn)備”明細(xì)科目合計(jì)數(shù)扣除減值準(zhǔn)備的金額，不包括“股權(quán)投資差額”明細(xì)科目余額)，作為追加投資后的初始投資成本，并計(jì)算追加投資時(shí)的股權(quán)投資差額，在此基礎(chǔ)上確定投資企業(yè)新的投資成本。

　　因追溯調(diào)整而形成的股權(quán)投資差額，應(yīng)在剩余股權(quán)投資差額的攤銷年限內(nèi)攤銷;因追加投資新產(chǎn)生的股權(quán)投資差額，再按會(huì)計(jì)制度規(guī)定的年限攤銷。即，股權(quán)投資差額應(yīng)按批分別計(jì)算，分別攤銷。但追加投資形成的股權(quán)投資差額金額不大，可以并入原來(lái)未攤銷完畢的股權(quán)投資差額，按剩余年限一并攤銷。處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，未攤銷的股權(quán)投資差額一并結(jié)轉(zhuǎn)。

　　教材P90例21：A企業(yè)于1999年1月1日以520000元購(gòu)入B公司股票，占B公司實(shí)際發(fā)行在外股數(shù)的10%，另支付2000元相關(guān)稅費(fèi)等，A企業(yè)采用成本法核算。 1999年5月2日B公司宣告分派1998年度的股利，每股分派0.1元的現(xiàn)金股利，A企業(yè)可以獲得40000元的現(xiàn)金股利。 2000年1月5日，A企業(yè)又以1800000元購(gòu)入B公司實(shí)際發(fā)行在外股數(shù)的25%，另支付9000元相關(guān)稅費(fèi)。至此持股比例達(dá)35%，改用權(quán)益法核算此項(xiàng)投資。如果1999年1月1日B公司所有者權(quán)益合計(jì)為4500000元，1999年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為400000元，2000年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為400000元。 A企業(yè)和B公司的所得稅稅率均為33%。股權(quán)投資差額按10年平均攤銷。

　　A企業(yè)的會(huì)計(jì)處理如下：

　　1、1999年1月1日投資時(shí)

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司 522000(520000+2000)

　　貸：銀行存款 522000

　　2、1999年宣告分派現(xiàn)金股利時(shí)

　　借：應(yīng)收股利 40000

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司 40000

　　3、2000年1月5日再次投資時(shí)

　　第一，對(duì)原按成本法核算的對(duì)B公司投資采用追溯調(diào)整法，調(diào)整原投資的賬面價(jià)值

　　初次投資成本=520000+2000-40000=482000(元)

　　初次投資時(shí)所享有的被投資單位所有者權(quán)益份額=初次投資時(shí)被投資單位所有者權(quán)益×原持股比例=(4500000-40000÷10%)×10%=410000(元)

　　應(yīng)追溯確認(rèn)的股權(quán)投資差額=初次投資成本-初次投資時(shí)所享有的被投資單位所有者權(quán)益份額=482000-410000=72000(元)

　　應(yīng)追溯攤銷的股權(quán)投資差額=應(yīng)追溯確認(rèn)的股權(quán)投資差額÷全部攤銷期限×追溯期=72000÷10×1=7200(元)

　　應(yīng)追溯確認(rèn)的股權(quán)投資差額攤余金額=應(yīng)追溯確認(rèn)的股權(quán)投資差額-應(yīng)追溯攤銷的股權(quán)投資差額=72000-7200=64800(元)

　　應(yīng)追溯確認(rèn)的投資收益=追溯期內(nèi)被投資單位凈損益×原持股比例=400000×10%=40000(元)累積影響數(shù)=應(yīng)追溯確認(rèn)的投資收益—應(yīng)追溯攤銷的股權(quán)投資差額=40000-7200=32800(元)

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司(投資成本) 410000

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司(股權(quán)投資差額) 64800

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司(損益調(diào)整) 40000

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司 482000

　　利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 32800

　　第二，追加投資

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—B公司(投資成本)

　　1809000(1800000+9000)

　　貸：銀行存款 1809000

　　第三，確定追溯調(diào)整后的初次投資成本(追溯調(diào)整的損益調(diào)整應(yīng)作為追加投資時(shí)的初始投資成本)。

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司(投資成本) 40000

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司(損益調(diào)整) 40000

　　4、計(jì)算再次投資時(shí)的股權(quán)投資差額

　　股權(quán)投資差額=1809000-(4500000-400000+400000)×25%=1809000-1125000=684000(元)

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司(股權(quán)投資差額) 684000

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司(投資成本) 684000

　　2000年應(yīng)攤銷額=追溯確認(rèn)的股權(quán)投資差額攤余金額÷(全部攤銷期—追溯期)×當(dāng)年攤銷期+追加投資后的股權(quán)投資差額÷全部攤銷期×當(dāng)年攤銷期=64800÷9+684000÷10=75600(元)

　　借：投資收益——股權(quán)投資差額攤銷 75600

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司(股權(quán)投資差額) 75600

　　5、計(jì)算2000年應(yīng)享有的投資收益=400000×35%=140000(元)

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B企業(yè)(損益調(diào)整) 140000

　　貸：投資收益——股權(quán)投資收益 140000

　　總結(jié)注意的問(wèn)題：

　�、佟⒅兄箼�(quán)益法核算時(shí)，對(duì)中止前實(shí)現(xiàn)的凈損益，仍按權(quán)益法調(diào)整賬面價(jià)值，確認(rèn)投資收益 。

　　②、重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)追溯調(diào)整。

　�、�、因追加投資，由成本改為權(quán)益法的，對(duì)于新舊股權(quán)投資差額應(yīng)分別計(jì)算、分別攤銷。

　�、�、被投單位因變更、更正等調(diào)整留存收益的，也按相應(yīng)期間投資比例計(jì)算調(diào)整。如果被投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策變更、重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正發(fā)生在投資前，并將累積影響數(shù)調(diào)整投資前的留存收益的，投資企業(yè)應(yīng)相應(yīng)調(diào)整股權(quán)投資差額。