2012年注冊會計師《會計》基礎(chǔ)講義：第19章(2)

　　二、負債的計稅基礎(chǔ)

　　負債的計稅基礎(chǔ)，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。用公式表示即為：

　　負債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額

　　注意：負債的確認與償還一般不會影響企業(yè)的損益，也不會影響其應(yīng)納稅所得額，未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為零，計稅基礎(chǔ)即為賬面價值。

　　但是，某些情況下，負債的確認可能會影響企業(yè)的損益，進而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使得其計稅基礎(chǔ)與賬面價值之間產(chǎn)生差額。

　　(一)預(yù)計負債

　　1.企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認的預(yù)計負債：計稅基礎(chǔ)不等于賬面價值

　　按照或有事項準則規(guī)定，企業(yè)對于預(yù)計提供售后服務(wù)將發(fā)生的支出在滿足有關(guān)確認條件時，銷售當期即應(yīng)確認為費用，同時確認預(yù)計負債。

　　稅法規(guī)定，與銷售產(chǎn)品相關(guān)的支出應(yīng)于發(fā)生時稅前扣除。因該類事項產(chǎn)生的預(yù)計負債在期末的計稅基礎(chǔ)為其賬面價值與未來期間可稅前扣除的金額之間的差額，即為零。

　　其他交易或事項中確認的預(yù)計負債，應(yīng)按照稅法規(guī)定的計稅原則確定其計稅基礎(chǔ)。

　　【例題7·計算分析題】甲企業(yè)2009年因銷售產(chǎn)品承諾提供3年的保修服務(wù)，在當年度利潤表中確認了500萬元的銷售費用，同時確認為預(yù)計負債，當年度未發(fā)生任何保修支出。按照稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費用在實際發(fā)生時允許稅前扣除。適用的所得稅率為25%，2009年12月31日稅前會計利潤為1000萬元。

　　要求：計算確定此項負債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)。

　　『正確答案』

　　借：銷售費用　　　 5 000 000

　　貸：預(yù)計負債　　　　　 5 000 000

　　負債賬面價值=500(萬元)

　　負債計稅基礎(chǔ)=500-500=0

　　2.未決訴訟：計稅基礎(chǔ)等于賬面價值

　　因其他事項確認的預(yù)計負債，應(yīng)按照稅法規(guī)定的計稅原則確定其計稅基礎(chǔ)。某些情況下，因有些事項確認的預(yù)計負債，如果稅法規(guī)定其支出無論是否實際發(fā)生均不允許稅前扣除，即未來期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為零，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)相同。

　　注意：對于稅法規(guī)定實際發(fā)生時可以稅前扣除的未決訴訟, 如違反合同約定的訴訟等，仍然會產(chǎn)生暫時性差異。

　　【例題8·單項選擇題】甲公司2009年12月31日涉及一項擔保訴訟案件，甲公司估計敗訴的可能性為60%，如敗訴，賠償金額估計在100萬元。假定稅法規(guī)定擔保涉訴訟不得稅前扣除, 甲公司所得稅稅率為25%。假定甲公司稅前會計利潤為1 000萬元。不考慮其他納稅調(diào)整。則此項預(yù)計負債的計稅基礎(chǔ)是(　)。

　　A.100　　　　　 B.0

　　C.250　　　　　 D.275

　　『正確答案』A

　　『答案解析』

　　2009年會計處理

　　借：營業(yè)外支出　　　　　　　100

　　貸：預(yù)計負債　　　　　　　　　100

　　負債賬面價值=100(萬元)

　　負債計稅基礎(chǔ)=100-0=100(萬元)

　　無暫時性差異

　　(二)預(yù)收賬款

　　1.會計確認收入與稅法一致：計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。

　　企業(yè)在收到客戶預(yù)付的款項時，因不符合收入確認條件，會計上將其確認為負債。稅法中對于收入的確認原則一般與會計規(guī)定相同，即會計上未確認收入時，計稅時一般亦不計入應(yīng)納稅所得額，該部分經(jīng)濟利益在未來期間計稅時可予稅前扣除的金額為零，計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。

　　2.會計確認收入與稅法不一致：計稅基礎(chǔ)不等于賬面價值。

　　某些情況下，因不符合會計準則規(guī)定的收入確認條件，未確認為收入的預(yù)收款項，按照稅法規(guī)定應(yīng)計入當期應(yīng)納稅所得額時，有關(guān)預(yù)收賬款的計稅基礎(chǔ)為零，即因其產(chǎn)生時已經(jīng)計算交納所得稅，未來期間可全額稅前扣除。

　　【例題9·計算分析題】A公司于20×9年12月20日自客戶收到一筆合同預(yù)付款，金額為2 500萬元，作為預(yù)收賬款核算。按照適用稅法規(guī)定，該款項應(yīng)計入取得當期應(yīng)納稅所得額計算交納所得稅。

　　要求：計算確定此項負債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)。

　　『正確答案』

　　該預(yù)收賬款在A公司20×9年12月31日資產(chǎn)負債表中的賬面價值為2 500萬元。

　　該預(yù)收賬款的計稅基礎(chǔ)=賬面價值2 500萬-未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額2 500萬=0

　　該項負債的賬面價值2 500萬元與其計稅基礎(chǔ)零之間產(chǎn)生的2 500萬元暫時性差異，會減少企業(yè)于未來期間的應(yīng)納稅所得額。

　　(三)應(yīng)付職工薪酬

　　1.計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。

　　會計準則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)給予的各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出均應(yīng)作為企業(yè)的成本費用，在未支付之前確認為負債。稅法中對于職工薪酬基本允許稅前扣除，但稅法中明確規(guī)定了稅前扣除標準的，按照會計準則規(guī)定計入成本費用支出的金額超過規(guī)定標準部分，應(yīng)進行納稅調(diào)整。

　　2.計稅基礎(chǔ)不等于賬面價值：辭退福利。

　　稅法規(guī)定，與該項辭退福利有關(guān)的補償款于實際支付時可稅前抵扣。因辭退福利義務(wù)確認的預(yù)計負債形成的暫時性差異，應(yīng)確認遞延所得稅。

　　【例題10·計算分析題】甲企業(yè)20×9年12月計入成本費用的職工工資總額為4 000萬元，至20×9年12月31日尚未支付。按照適用稅法規(guī)定，當期計入成本費用的4 000萬元工資支出中，可予稅前扣除的金額為3 000萬元。

　　要求：計算確定此項負債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)。

　　『正確答案』

　　該項應(yīng)付職工薪酬負債的賬面價值為4 000萬元。

　　該項應(yīng)付職工薪酬負債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值4 000萬元-未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額0=4 000萬元

　　該項負債的賬面價值4 000萬元與其計稅基礎(chǔ)4 000萬元相同，不形成暫時性差異。

　　(四)其他負債：

　　其他應(yīng)交款，其他應(yīng)付款

　　其他負債如企業(yè)應(yīng)交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會計規(guī)定確認為費用，同時作為負債反映。稅法規(guī)定，罰款和滯納金不能稅前扣除，即該部分費用無論是在發(fā)生當期還是在以后期間均不允許稅前扣除，其計稅基礎(chǔ)為賬面價值減去未來期間計稅時可予稅前扣除的金額零之間的差額，即計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。

　　其他交易或事項產(chǎn)生的負債，其計稅基礎(chǔ)的確定應(yīng)當按照適用稅法的相關(guān)規(guī)定確定。

　　【例題11·計算分析題】A公司20×9年12月因違反當?shù)赜嘘P(guān)環(huán)保法規(guī)的規(guī)定，接到環(huán)保部門的處罰通知，要求其支付罰款500萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)因違反國家有關(guān)法律法規(guī)支付的罰款和滯納金，計算應(yīng)納稅所得額時不允許稅前扣除。至20×9年12月31日，該項罰款尚未支付。

　　要求：計算確定此項負債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)。

　　『正確答案』

　　應(yīng)支付罰款產(chǎn)生的負債賬面價值為500萬元。

　　該項負債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值500萬元-未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額0=500(萬元)

　　該項負債的賬面價值500萬元與其計稅基礎(chǔ)500萬元相同，不形成暫時性差異。

　　【例題12·單項選擇題】下列交易或事項形成的負債中，其計稅基礎(chǔ)不等于賬面價值的是(　)。

　　A.企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因于當期確認了100萬元的預(yù)計負債

　　B.企業(yè)為關(guān)聯(lián)方提供債務(wù)擔保確認了預(yù)計負債1 000萬元

　　C.企業(yè)當期確認應(yīng)支付職工薪酬1 000萬元，尚未支付。按照稅法規(guī)定，該企業(yè)可以于當期稅前扣除的部分為800萬元

　　D.稅法規(guī)定的收入確認時點與會計準則一致，會計上確認預(yù)收賬款500萬元

　　『正確答案』A

　　三、特殊交易或事項中產(chǎn)生資產(chǎn)、負債計稅基礎(chǔ)的確定

　　1.同一控制下的企業(yè)合并

　　資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。

　　2.非同一控制下的企業(yè)合并

　　如果是吸收合并，合并方取得的各項資產(chǎn)和各項負債應(yīng)按照公允價值入賬。如果付出的合并對價和被合并方凈資產(chǎn)公允價值不一致的，借記商譽或營業(yè)外收入。

　　注意：稅務(wù)處理：

　　被合并企業(yè)應(yīng)按照公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓、處置所得，繳納所得稅;合并企業(yè)應(yīng)按照所確認的有關(guān)資產(chǎn)、負債的公允價值來確定計稅基礎(chǔ)。此時不會形成暫時性差異。

　　● 但是，對于符合稅法所規(guī)定的免稅合并的處理，情況則不同，會產(chǎn)生暫時性差異。

　　合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價證券和其他資產(chǎn)(非股權(quán)支付額)，不高于所支付的股權(quán)票面價值20%的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認，當事各方可選擇進行免稅處理。即被合并企業(yè)不存在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓處置繳納所得稅，合并企業(yè)只需按照所取得資產(chǎn)、負債的原賬面價值來處理，此時，資產(chǎn)、負債的賬面價值(即公允價值)與計稅基礎(chǔ)(即原賬面價值)不同，從而形成暫時性差異。

　　在做題時要根據(jù)題目中給出的具體資料來分析。

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