2012年注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》基礎(chǔ)講義：第19章(2)

　　查看匯總：2012年注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》基礎(chǔ)講義匯總

　　第二節(jié)　資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)及暫時(shí)性差異

　　一、資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)(站在稅務(wù)角度來確定)

　　資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即某一項(xiàng)資產(chǎn)在未來期間計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。

　　資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=未來期間按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。

　　資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=取得成本-以前期間按照稅法規(guī)定已累計(jì)稅前扣除的金額。

　　資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，其計(jì)稅基礎(chǔ)一般為取得成本，即企業(yè)為取得某項(xiàng)資產(chǎn)支付的成本在未來期間準(zhǔn)予稅前扣除。在資產(chǎn)持續(xù)持有的過程中，其計(jì)稅基礎(chǔ)是指資產(chǎn)的取得成本減去以前期間按照稅法規(guī)定已經(jīng)累計(jì)稅前扣除的金額后的余額。如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)在某一資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)稅基礎(chǔ)是指其成本扣除按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的累計(jì)折舊額或累計(jì)攤銷額后的金額。

　　(一)固定資產(chǎn)

　　以各種方式取得的固定資產(chǎn)，初始確認(rèn)時(shí)其賬面價(jià)值一般等于計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　固定資產(chǎn)在持有期間進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，由于會(huì)計(jì)與稅收規(guī)定就折舊方法、折舊年限以及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取等處理的不同，可能造成固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

　　1.折舊方法、折舊年限的差異。

　　2.因計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的差異。稅法對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)提的各項(xiàng)減值準(zhǔn)備均不認(rèn)可，真實(shí)發(fā)生時(shí)才認(rèn)可。

　　【例題1·單項(xiàng)選擇題】某公司2008年12月1日購入一項(xiàng)設(shè)備，原價(jià)為1 000萬元，使用年限為10年，會(huì)計(jì)上采用直線法計(jì)提折舊，凈殘值為0(同稅法凈殘值)。稅收規(guī)定允許此類固定資產(chǎn)采用雙倍余額遞減法計(jì)提的折舊可予稅前扣除。2010年末企業(yè)對(duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提了80萬元的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。2010年末該項(xiàng)設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)是(　)萬元。

　　A.800　　　　　　 B.720

　　C.640　　　　　　 D.560

　　『正確答案』C

　　『答案解析』

　　2009年稅法上允許扣除的金額=1 000×2/10=200(萬元)

　　2010年稅法上允許扣除的金額=(1 000-200)×2/10=160(萬元)

　　2010年末該項(xiàng)設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)=1 000-200-160=640(萬元)

　　【例題2·計(jì)算分析題】A企業(yè)于20×8年12月20日取得的某項(xiàng)環(huán)保用固定資產(chǎn)，原價(jià)為750萬元，使用年限為10年，會(huì)計(jì)上采用年限平均法計(jì)提折舊，凈殘值為零。稅法規(guī)定該類環(huán)保用固定資產(chǎn)采用加速折舊法計(jì)提的折舊可予稅前扣除，該企業(yè)在計(jì)稅時(shí)采用雙倍余額遞減法計(jì)列折舊，凈殘值為零。2×10年12月31日，企業(yè)估計(jì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的可收回金額為550萬元。

　　要求：計(jì)算確定2×10年12月31日該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　『正確答案』

　　1.賬面價(jià)值。2×10年12月31日，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面余額=750-75×2=600(萬元)，該賬面余額大于其可收回金額550萬元，兩者之間的差額應(yīng)計(jì)提50萬元的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

　　2×10年12月31日，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=750-75×2-50=550(萬元)

　　2.計(jì)稅基礎(chǔ)。計(jì)稅基礎(chǔ)=750-750×2/10-600×2/10=480(萬元)

　　該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值550萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)480萬元之間的70萬元差額，將于未來期間計(jì)入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。

　　(二)無形資產(chǎn)

　　除內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以外，其他方式取得的無形資產(chǎn)，初始確認(rèn)時(shí)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的入賬價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅成本之間一般不存在差異。

　　1.內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)。(“研發(fā)支出”科目的核算應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注)

　　會(huì)計(jì)規(guī)定：成本為開發(fā)階段符合資本化條件以后發(fā)生的支出，除此之外，研究開發(fā)過程中發(fā)生的其他支出應(yīng)予費(fèi)用化計(jì)入損益。

　　稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的(費(fèi)用化部分)，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除;形成無形資產(chǎn)的，按無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。對(duì)于形成無形資產(chǎn)的(資本化部分)，其計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)在會(huì)計(jì)入賬價(jià)值的基礎(chǔ)上加計(jì)50%，因而會(huì)產(chǎn)生賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)在初始確認(rèn)時(shí)的差異(開發(fā)支出計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值形成的差異不予確認(rèn))。原因：該無形資產(chǎn)的確認(rèn)不是產(chǎn)生于企業(yè)合并交易、同時(shí)在確認(rèn)時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，則按照所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，不確認(rèn)有關(guān)暫時(shí)性差異的所得稅影響。

　　2.無形資產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)與稅收的差異主要產(chǎn)生于是否需要攤銷及無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取。

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)根據(jù)無形資產(chǎn)的使用壽命情況，區(qū)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)與使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。對(duì)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不要求攤銷，但持有期間每年應(yīng)進(jìn)行減值測(cè)試。

　　稅法規(guī)定，企業(yè)取得的無形資產(chǎn)成本，應(yīng)在一定期限內(nèi)攤銷。對(duì)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，會(huì)計(jì)處理時(shí)不予攤銷，但計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定確定的攤銷額允許稅前扣除，造成該類無形資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

　　在對(duì)無形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況下，因稅法規(guī)定計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在轉(zhuǎn)變?yōu)閷?shí)質(zhì)性損失前不允許稅前扣除，即無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不會(huì)隨減值準(zhǔn)備的提取發(fā)生變化，從而造成無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

　　【例題3·計(jì)算分析題】甲企業(yè)2009年當(dāng)期發(fā)生研究開發(fā)支出計(jì)2 000萬元，其中研究階段支出400萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為400萬元，符合資本化條件后發(fā)生的支出為1200萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除;形成無形資產(chǎn)的，按無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

　　要求：計(jì)算確定該項(xiàng)研發(fā)支出的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　『正確答案』

　　1.賬面價(jià)值。甲企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的研究開發(fā)支出中，按照會(huì)計(jì)規(guī)定應(yīng)予費(fèi)用化的金額為800萬元，未形成資產(chǎn)的賬面價(jià)值;期末形成無形資產(chǎn)的成本(即賬面價(jià)值)為1200萬元。

　　2.計(jì)稅基礎(chǔ)。按照稅法規(guī)定，甲企業(yè)可在當(dāng)期稅前扣除的研究開發(fā)費(fèi)用金額為1200(=800+800×50%)萬元。所形成無形資產(chǎn)在未來期間可稅前扣除的金額為1800(=1200×150%)萬元，即計(jì)稅基礎(chǔ)為1800萬元，與其賬面價(jià)值形成暫時(shí)性差異600萬元。

　　【例題4·計(jì)算分析題】乙企業(yè)于20×9年1月1日取得的某項(xiàng)無形資產(chǎn)，取得成本為1 500萬元，取得該項(xiàng)無形資產(chǎn)后，根據(jù)各方面情況判斷，乙企業(yè)無法合理預(yù)計(jì)其使用期限，將其作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。20×9年12月31日，對(duì)該項(xiàng)無形資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試表明其未發(fā)生減值。企業(yè)在計(jì)稅時(shí)，對(duì)該項(xiàng)無形資產(chǎn)按照10年的期限攤銷，攤銷金額允許稅前扣除。

　　要求：計(jì)算確定該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　『正確答案』

　　1.賬面價(jià)值。會(huì)計(jì)上將該項(xiàng)無形資產(chǎn)作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，因未發(fā)生減值，其在20×9年12月31日的賬面價(jià)值為取得成本1 500萬元。

　　2.計(jì)稅基礎(chǔ)。該項(xiàng)無形資產(chǎn)在20×9年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)為1 350(成本1 500-按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的攤銷額150)萬元。

　　該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值1 500萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)1 350萬元之間的差額150萬元將計(jì)入未來期間的應(yīng)納稅所得額。

　　(三)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)(交易性金融資產(chǎn))

　　稅法規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)在持有期間市價(jià)的波動(dòng)在計(jì)稅時(shí)不予考慮，有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會(huì)計(jì)期末的計(jì)稅基礎(chǔ)為其取得成本，從而造成在公允價(jià)值變動(dòng)的情況下，對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。

　　【例題5·計(jì)算分析題】20×9年10月20日，甲公司自公開市場(chǎng)取得一項(xiàng)權(quán)益性投資，支付價(jià)款2 000萬元，作為交易性金融資產(chǎn)核算。20×9年12月31日，該投資的市價(jià)為2 200萬元。

　　要求：計(jì)算確定該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　『正確答案』

　　1.賬面價(jià)值。該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的期末市價(jià)為2 200萬元，其按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行核算的、在20×9年資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價(jià)值為2 200萬元。

　　2.計(jì)稅基礎(chǔ)。因稅法規(guī)定交易性金融資產(chǎn)在持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，其在20×9年資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)維持原取得成本不變，為2 000萬元。

　　該交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值2 200萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)2 000萬元之間產(chǎn)生了200萬元的暫時(shí)性差異，該暫時(shí)性差異在未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)會(huì)增加未來期間的應(yīng)納稅所得額。

　　(四)其他資產(chǎn)

　　1.投資性房地產(chǎn)。對(duì)于采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，其計(jì)稅基礎(chǔ)的確定類似于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。以成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的確定類似于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)。

　　2.其他計(jì)提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的各項(xiàng)資產(chǎn)。有關(guān)資產(chǎn)計(jì)提了減值準(zhǔn)備后，其賬面價(jià)值會(huì)隨之下降，而稅法規(guī)定資產(chǎn)在發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失之前，不允許稅前扣除，即其計(jì)稅基礎(chǔ)不會(huì)因減值準(zhǔn)備的提取而變化，造成在計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以后，資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。

　　【例題6·計(jì)算分析題】A公司20×9年購入原材料成本為5 000萬元，因部分生產(chǎn)線停工，當(dāng)年未領(lǐng)用任何原材料，20×9年資產(chǎn)負(fù)債表日估計(jì)該原材料的可變現(xiàn)凈值為4 000萬元。假定該原材料在20×9年的期初余額為零。

　　要求：計(jì)算確定該項(xiàng)原材料的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　『正確答案』

　　1.賬面價(jià)值。

　　該項(xiàng)原材料因期末可變現(xiàn)凈值低于成本，應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備=5 000-4 000=1 000萬元。計(jì)提該存貨跌價(jià)準(zhǔn)備后，該項(xiàng)原材料的賬面價(jià)值為4 000萬元

　　2.計(jì)稅基礎(chǔ)。該項(xiàng)原材料的計(jì)稅基礎(chǔ)不會(huì)因存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的提取而發(fā)生變化，其計(jì)稅基礎(chǔ)為5 000萬元不變。

　　該存貨的賬面價(jià)值4 000萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)5 000萬元之間產(chǎn)生了1 000萬元的暫時(shí)性差異，該差異會(huì)減少企業(yè)在未來期間的應(yīng)納稅所得額。

　　相關(guān)推薦：

　　2012年注冊(cè)會(huì)計(jì)師《經(jīng)濟(jì)法》基礎(chǔ)講義匯總

　　2012注冊(cè)會(huì)計(jì)師《財(cái)務(wù)成本管理》知識(shí)點(diǎn)匯總

　　2012年注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》考試注意事項(xiàng)

　　2011年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試試題及答案匯總