2012年注冊會計師《會計》基礎講義：第22章(1)

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　　第二十二章　會計政策、會計估計變更和差錯更正

　　第一節(jié)　會計政策及其變更

　　一、會計政策含義

　　會計政策，是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。其中：

　　●原則，是指按照企業(yè)會計準則規(guī)定的、適合于企業(yè)會計核算所采用的具體會計原則：如預計負債的確認條件;收入的確認條件等。

　　●基礎，是指為了將會計原則應用于交易或者事項而采用的基礎,主要是計量基礎：如交易性金融資產(chǎn)等用公允價值計量;投資性房地產(chǎn)采用成本計量或公允價值計量;資產(chǎn)減值中的公允價值減去處置費用或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計量等。

　　●會計處理方法,是指企業(yè)在會計核算中按照法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等規(guī)定采用或者選擇的、適合于本企業(yè)的具體會計處理方法：如發(fā)出存貨的計價方法;長期股權投資核算的成本法和權益法;研發(fā)支出的處理方法;借款費用的處理方法等。

　　會計政策具有以下特點：

　　第一，會計政策的選擇性。

　　第二，會計政策的強制性。

　　第三，會計政策的層次性。

　　企業(yè)應當披露重要的會計政策，不具有重要性的會計政策可以不予披露。判斷會計政策是否重要，應當考慮與會計政策相關項目的性質(zhì)和金額。

　　二、會計政策變更及條件

　　會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或者事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。一般情況下，企業(yè)采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期應當保持一致，不得隨意變更。否則，勢必削弱會計信息的可比性。但是，在下述兩種情形下，企業(yè)可以變更會計政策：

　　第一，法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更。

　　這種情況是指，按照法律、行政法規(guī)以及國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定，要求企業(yè)采用新的會計政策，則企業(yè)應當按照法律、行政法規(guī)以及國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定改變原會計政策，按照新的會計政策執(zhí)行。

　　第二，會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息。

　　由于經(jīng)濟環(huán)境、客觀情況的改變，使企業(yè)原采用的會計政策所提供的會計信息，已不能恰當?shù)胤从称髽I(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等情況。在這種情況下，應改變原有會計政策，按變更后新的會計政策進行會計處理，以便對外提供更可靠、更相關的會計信息。

　　注意：在現(xiàn)行會計準則體系下，企業(yè)可以自主選擇的會計政策并不多，因為當今會計準則(或國際慣例)的一個重要發(fā)展趨勢就是減少企業(yè)的可選擇性。但是，也有因環(huán)境等變化而可以改變會計政策的情況，如條件變化時，投資性房地產(chǎn)可由成本計量改為公允價值計量。

　　對會計政策變更的認定，直接影響會計處理方法的選擇。因此，在會計實務中，企業(yè)應當正確認定屬于會計政策變更的情形。

　　注意：下列兩種情況不屬于會計政策變更：

　　第一，本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。

　　第二，對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。

　　三、會計政策變更與會計估計變更的劃分

　　企業(yè)應當正確劃分會計政策變更與會計估計變更，并按照不同的方法進行相關會計處理。企業(yè)應當以變更事項的會計確認、計量基礎和列報項目是否發(fā)生變更作為判斷該變更是會計政策變更，還是會計估計變更的劃分基礎。

　　第一，以會計確認是否發(fā)生變更作為判斷基礎。資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等6項會計要素的確認標準是會計處理的首要環(huán)節(jié)。如，按照新準則研發(fā)的無形資產(chǎn)在開發(fā)階段的支出符合資本化時要確認為無形資產(chǎn)，而原準則都是確認為當期損益的。

　　第二，以計量基礎是否發(fā)生變更作為判斷基礎。歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等5項會計計量屬性，是會計處理的計量基礎。如，按照新準則交易性金融資產(chǎn)按照公允價值計量，投資性房地產(chǎn)在符合條件的情況下采用公允價值模式計量等。

　　第三，以列報項目是否發(fā)生變更作為判斷基礎。

　　第四，根據(jù)會計確認、計量基礎和列報項目所選擇的、為取得與資產(chǎn)負債表項目有關的金額或數(shù)值(如預計使用壽命、凈殘值等)所采用的處理方法，不是會計政策，而是會計估計，其相應的變更是會計估計變更。

　　【例題1·多項選擇題】某上市公司發(fā)生的下列交易或事項中，不屬于會計政策變更的有(　)。

　　A.因固定資產(chǎn)改良將其折舊年限由8年延長至10年

　　B.期末對按業(yè)務發(fā)生時即期匯率折算的外幣長期借款余額按期末市場匯率進行調(diào)整

　　C.年末根據(jù)當期發(fā)生的暫時性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅負債調(diào)整本期所得稅費用

　　D.投資性房地產(chǎn)核算由成本模式改為公允價值模式

　　E.所得稅核算方法由應付稅款法改為資產(chǎn)負債表債務法

　　『正確答案』ABC

　　【例題2·多項選擇題】下列各項中，屬于會計政策變更的有(　)。

　　A.存貨跌價準備由按單項存貨計提變更為按存貨類別計提

　　B.固定資產(chǎn)的折舊方法由年限平均法變更為年數(shù)總和法

　　C.建造合同收入確認由完成合同法改為完工百分比法

　　D.發(fā)出存貨的計價方法由先進先出法變更為加權平均法

　　E.應收賬款計提壞賬準備由余額百分比法變更為賬齡分析法

　　『正確答案』CD

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