全套筆記：2013注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義匯總
第三講 固定資產(chǎn)
本章內(nèi)容對(duì)應(yīng)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》，屬于比較重要章節(jié)和基礎(chǔ)章節(jié)。應(yīng)當(dāng)關(guān)注：(1)固定資產(chǎn)的初始計(jì)量。(2)固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量。(3)固定資產(chǎn)的處置。重點(diǎn)為“固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量”一節(jié)。難點(diǎn)為分期付款方式購(gòu)買資產(chǎn)、存在棄置費(fèi)用的固定資產(chǎn)。
第一節(jié) 固定資產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量
一、固定資產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件
(一)固定資產(chǎn)的定義
固定資產(chǎn)，是指同時(shí)具有下列特征的有形資產(chǎn)：(1)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的;(2)使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度。
(二)固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件
成本能夠可靠地計(jì)量是資產(chǎn)確認(rèn)的一項(xiàng)基本條件。企業(yè)在確定固定資產(chǎn)成本時(shí)必須取得確鑿的證據(jù)，但是，有時(shí)需要根據(jù)所獲得的最新資料，對(duì)固定資產(chǎn)的成本進(jìn)行合理的估計(jì)。比如，企業(yè)對(duì)于已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，需要根據(jù)工程預(yù)算、工程造價(jià)或者工程實(shí)際發(fā)生的成本等資料，按估計(jì)價(jià)值確定其成本，辦理竣工決算后，再按照實(shí)際成本調(diào)整原來(lái)的暫估價(jià)值。但不需要調(diào)整原已計(jì)提的折舊額。
二、固定資產(chǎn)的初始計(jì)量
固定資產(chǎn)的初始計(jì)量，指確定固定資產(chǎn)的取得成本。固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。成本包括企業(yè)為購(gòu)建某項(xiàng)固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理的、必要的支出。
1.外購(gòu)固定資產(chǎn)的成本
企業(yè)外購(gòu)固定資產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)(不包括可以抵扣的增值稅)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。
在實(shí)務(wù)中，企業(yè)可能以一筆款項(xiàng)同時(shí)購(gòu)入多項(xiàng)沒有單獨(dú)標(biāo)價(jià)的資產(chǎn)。如果這些資產(chǎn)均符合固定資產(chǎn)的定義，并滿足固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，則應(yīng)將各項(xiàng)資產(chǎn)單獨(dú)確認(rèn)為固定資產(chǎn)，并按各項(xiàng)固定資產(chǎn)公允價(jià)值的比例對(duì)總成本進(jìn)行分配，分別確定各項(xiàng)固定資產(chǎn)的成本。如果以一筆款項(xiàng)購(gòu)入的多項(xiàng)資產(chǎn)中還包括固定資產(chǎn)以外的其他資產(chǎn)，也應(yīng)按類似的方法予以處理。
企業(yè)購(gòu)買固定資產(chǎn)通常在正常信用條件期限內(nèi)付款，但也會(huì)發(fā)生超過(guò)正常信用條件購(gòu)買固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，如采用分期付款方式購(gòu)買資產(chǎn)，且在合同中規(guī)定的付款期限比較長(zhǎng)，超過(guò)了正常信用條件。在這種情況下，該項(xiàng)購(gòu)貨合同實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)，購(gòu)入固定資產(chǎn)的成本不能以各期付款額之和確定，而應(yīng)以各期付款額的現(xiàn)值之和確定。固定資產(chǎn)購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照各期支付的價(jià)款選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。折現(xiàn)率是反映當(dāng)前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和延期付款債務(wù)特定風(fēng)險(xiǎn)的利率。該折現(xiàn)率實(shí)質(zhì)上是供貨企業(yè)的必要報(bào)酬率。各期實(shí)際支付的價(jià)款之和與其現(xiàn)值之間的差額，在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》中規(guī)定的資本化條件的，應(yīng)當(dāng)通過(guò)在建工程計(jì)入固定資產(chǎn)成本，其余部分應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。其賬務(wù)處理為：購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)，按購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值，借記“固定資產(chǎn)”或“在建工程”等科目，按應(yīng)支付的金額，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目，按其差額，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。
【例題1·計(jì)算分析題】 20×7年1月1日，甲公司與乙公司簽訂一項(xiàng)購(gòu)貨合同，甲公司從乙公司購(gòu)入一臺(tái)需要安裝的特大型設(shè)備。合同約定，甲公司采用分期付款方式支付價(jià)款。該設(shè)備價(jià)款共計(jì)900萬(wàn)元(不考慮增值稅)，在20×7年至2×11年的5年內(nèi)每半年支付90萬(wàn)元，每年的付款日期為分別為當(dāng)年6月30日和12月31日。
20×7年1月1日，設(shè)備如期運(yùn)抵甲公司并開始安裝。20×7年12月31日，設(shè)備達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，發(fā)生安裝費(fèi)398 530.60元，已用銀行存款付訖。假定甲公司適用的6個(gè)月折現(xiàn)率為10%。
【答案】
1.本例題中，甲公司采用分期付款方式支付價(jià)款，且期限比較長(zhǎng)(5年)，因此判斷實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)。購(gòu)入固定資產(chǎn)的成本應(yīng)以各期付款額的現(xiàn)值之和確定。
2.設(shè)備運(yùn)抵甲公司后還需要進(jìn)行安裝，直到20×7年12月31日，設(shè)備達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，說(shuō)明在設(shè)備達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前的融資費(fèi)用可以資本化。
(1)購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為：
900 000×(P/A，10%，10)=900 000×6.1446=5 530 140(元)
20×7年1月1日甲公司的賬務(wù)處理如下：
借：在建工程——××設(shè)備 5 530 140
未確認(rèn)融資費(fèi)用 3 469 860
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——乙公司 9 000 000
(2)確定信用期間未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傤~，如表5–1所示。
表5–1 未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偙?/P>
*尾數(shù)調(diào)整：81 748.39=900 000-818 251.61， 818 251.61為最后一期應(yīng)付本金余額。
【注】在財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)時(shí)，甲公司將會(huì)以“長(zhǎng)期應(yīng)付款”與“未確認(rèn)融資費(fèi)用”兩者凈額列示為“長(zhǎng)期應(yīng)付款”，表明該項(xiàng)負(fù)債的實(shí)際賬面價(jià)值(現(xiàn)值)應(yīng)為5,530,140元。
(3)20×7年1月1日至20×7年12月31日為設(shè)備的安裝期間，未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傤~符合資本化條件，計(jì)入固定資產(chǎn)成本。
20×7年6月30日甲公司的賬務(wù)處理如下：
借：在建工程——××設(shè)備 553 014
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 553 014
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——乙公司 900 000
貸：銀行存款 900 000
20×7年12月31日甲公司的賬務(wù)處理如下：
借：在建工程——××設(shè)備 518 315.40
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 518 315.40
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——乙公司 900 000
貸：銀行存款 900 000
借：在建工程——××設(shè)備 398 530.60
貸：銀行存款等 398 530.60
借：固定資產(chǎn)——××設(shè)備 7 000 000
貸：在建工程——××設(shè)備 7 000 000
固定資產(chǎn)的成本=5 530 140+553 014+518 315.40+398 530.60=7 000 000(元)
(4)20×8年1月1日至2×11年12月31日，該設(shè)備已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傤~不再符合資本化條件，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。
20×8年6月30日甲公司的賬務(wù)處理如下：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 480 146.94
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 480 146.94
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——乙公司 900 000
貸：銀行存款 900 000
以后期間的賬務(wù)處理與20×8年6月30日相同，此處略。
2.自行建造固定資產(chǎn)
自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。包括工程物資成本、人工成本、交納的相關(guān)稅費(fèi)、應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用以及應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等。
(1)自營(yíng)方式建造固定資產(chǎn)
企業(yè)自營(yíng)方式建造固定資產(chǎn)，發(fā)生的工程成本應(yīng)通過(guò)“在建工程”科目核算，工程完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，從“在建工程”科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目。
建設(shè)期間發(fā)生的工程物資盤虧、報(bào)廢及毀損，減去殘料價(jià)值以及保險(xiǎn)公司、過(guò)失人等賠款后的凈損失，計(jì)入所建工程項(xiàng)目的成本;盤盈的工程物資或處置凈收益，沖減所建工程項(xiàng)目的成本。
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