2013注冊會計師考試《會計》強化輔導(dǎo)講義(9)

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第三講 固定資產(chǎn)

　　本章內(nèi)容對應(yīng)《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》，屬于比較重要章節(jié)和基礎(chǔ)章節(jié)。應(yīng)當關(guān)注：(1)固定資產(chǎn)的初始計量。(2)固定資產(chǎn)的后續(xù)計量。(3)固定資產(chǎn)的處置。重點為“固定資產(chǎn)的后續(xù)計量”一節(jié)。難點為分期付款方式購買資產(chǎn)、存在棄置費用的固定資產(chǎn)。

第一節(jié) 固定資產(chǎn)的確認和初始計量

　　一、固定資產(chǎn)的定義和確認條件

　　(一)固定資產(chǎn)的定義

　　固定資產(chǎn)，是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn)：(1)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的;(2)使用壽命超過一個會計年度。

 

　　(二)固定資產(chǎn)的確認條件

　　成本能夠可靠地計量是資產(chǎn)確認的一項基本條件。企業(yè)在確定固定資產(chǎn)成本時必須取得確鑿的證據(jù)，但是，有時需要根據(jù)所獲得的最新資料，對固定資產(chǎn)的成本進行合理的估計。比如，企業(yè)對于已達到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，需要根據(jù)工程預(yù)算、工程造價或者工程實際發(fā)生的成本等資料，按估計價值確定其成本，辦理竣工決算后，再按照實際成本調(diào)整原來的暫估價值。但不需要調(diào)整原已計提的折舊額。

　　二、固定資產(chǎn)的初始計量

　　固定資產(chǎn)的初始計量，指確定固定資產(chǎn)的取得成本。固定資產(chǎn)應(yīng)當按照成本進行初始計量。成本包括企業(yè)為購建某項固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理的、必要的支出。

　　1.外購固定資產(chǎn)的成本

　　企業(yè)外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費(不包括可以抵扣的增值稅)、使固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務(wù)費等。

　　在實務(wù)中，企業(yè)可能以一筆款項同時購入多項沒有單獨標價的資產(chǎn)。如果這些資產(chǎn)均符合固定資產(chǎn)的定義，并滿足固定資產(chǎn)的確認條件，則應(yīng)將各項資產(chǎn)單獨確認為固定資產(chǎn)，并按各項固定資產(chǎn)公允價值的比例對總成本進行分配，分別確定各項固定資產(chǎn)的成本。如果以一筆款項購入的多項資產(chǎn)中還包括固定資產(chǎn)以外的其他資產(chǎn)，也應(yīng)按類似的方法予以處理。

　　企業(yè)購買固定資產(chǎn)通常在正常信用條件期限內(nèi)付款，但也會發(fā)生超過正常信用條件購買固定資產(chǎn)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，如采用分期付款方式購買資產(chǎn)，且在合同中規(guī)定的付款期限比較長，超過了正常信用條件。在這種情況下，該項購貨合同實質(zhì)上具有融資性質(zhì)，購入固定資產(chǎn)的成本不能以各期付款額之和確定，而應(yīng)以各期付款額的現(xiàn)值之和確定。固定資產(chǎn)購買價款的現(xiàn)值，應(yīng)當按照各期支付的價款選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率進行折現(xiàn)后的金額加以確定。折現(xiàn)率是反映當前市場貨幣時間價值和延期付款債務(wù)特定風(fēng)險的利率。該折現(xiàn)率實質(zhì)上是供貨企業(yè)的必要報酬率。各期實際支付的價款之和與其現(xiàn)值之間的差額，在達到預(yù)定可使用狀態(tài)之前符合《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》中規(guī)定的資本化條件的，應(yīng)當通過在建工程計入固定資產(chǎn)成本，其余部分應(yīng)當在信用期間內(nèi)確認為財務(wù)費用，計入當期損益。其賬務(wù)處理為：購入固定資產(chǎn)時，按購買價款的現(xiàn)值，借記“固定資產(chǎn)”或“在建工程”等科目，按應(yīng)支付的金額，貸記“長期應(yīng)付款”科目，按其差額，借記“未確認融資費用”科目。

　　【例題1·計算分析題】 20×7年1月1日，甲公司與乙公司簽訂一項購貨合同，甲公司從乙公司購入一臺需要安裝的特大型設(shè)備。合同約定，甲公司采用分期付款方式支付價款。該設(shè)備價款共計900萬元(不考慮增值稅)，在20×7年至2×11年的5年內(nèi)每半年支付90萬元，每年的付款日期為分別為當年6月30日和12月31日。

　　20×7年1月1日，設(shè)備如期運抵甲公司并開始安裝。20×7年12月31日，設(shè)備達到預(yù)定可使用狀態(tài)，發(fā)生安裝費398 530.60元，已用銀行存款付訖。假定甲公司適用的6個月折現(xiàn)率為10%。

　　【答案】

　　1.本例題中，甲公司采用分期付款方式支付價款，且期限比較長(5年)，因此判斷實質(zhì)上具有融資性質(zhì)。購入固定資產(chǎn)的成本應(yīng)以各期付款額的現(xiàn)值之和確定。

　　2.設(shè)備運抵甲公司后還需要進行安裝，直到20×7年12月31日，設(shè)備達到預(yù)定可使用狀態(tài)，說明在設(shè)備達到預(yù)定可使用狀態(tài)之前的融資費用可以資本化。

　　(1)購買價款的現(xiàn)值為：

　　900 000×(P/A，10%，10)=900 000×6.1446=5 530 140(元)

　　20×7年1月1日甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：在建工程——××設(shè)備 5 530 140

　　未確認融資費用 3 469 860

　　貸：長期應(yīng)付款——乙公司 9 000 000

　　(2)確定信用期間未確認融資費用的分攤額，如表5–1所示。

　　表5–1 未確認融資費用分攤表

 

　　*尾數(shù)調(diào)整：81 748.39=900 000-818 251.61， 818 251.61為最后一期應(yīng)付本金余額。

　　【注】在財務(wù)報表列報時，甲公司將會以“長期應(yīng)付款”與“未確認融資費用”兩者凈額列示為“長期應(yīng)付款”，表明該項負債的實際賬面價值(現(xiàn)值)應(yīng)為5,530,140元。

　　(3)20×7年1月1日至20×7年12月31日為設(shè)備的安裝期間，未確認融資費用的分攤額符合資本化條件，計入固定資產(chǎn)成本。

　　20×7年6月30日甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：在建工程——××設(shè)備 553 014

　　貸：未確認融資費用 553 014

　　借：長期應(yīng)付款——乙公司 900 000

　　貸：銀行存款 900 000

　　20×7年12月31日甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：在建工程——××設(shè)備 518 315.40

　　貸：未確認融資費用 518 315.40

　　借：長期應(yīng)付款——乙公司 900 000

　　貸：銀行存款 900 000

　　借：在建工程——××設(shè)備 398 530.60

　　貸：銀行存款等 398 530.60

　　借：固定資產(chǎn)——××設(shè)備 7 000 000

　　貸：在建工程——××設(shè)備 7 000 000

　　固定資產(chǎn)的成本=5 530 140+553 014+518 315.40+398 530.60=7 000 000(元)

　　(4)20×8年1月1日至2×11年12月31日，該設(shè)備已經(jīng)達到預(yù)定可使用狀態(tài)，未確認融資費用的分攤額不再符合資本化條件，應(yīng)計入當期損益。

　　20×8年6月30日甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：財務(wù)費用 480 146.94

　　貸：未確認融資費用 480 146.94

　　借：長期應(yīng)付款——乙公司 900 000

　　貸：銀行存款 900 000

　　以后期間的賬務(wù)處理與20×8年6月30日相同，此處略。

　　2.自行建造固定資產(chǎn)

　　自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。包括工程物資成本、人工成本、交納的相關(guān)稅費、應(yīng)予資本化的借款費用以及應(yīng)分攤的間接費用等。

　　(1)自營方式建造固定資產(chǎn)

　　企業(yè)自營方式建造固定資產(chǎn)，發(fā)生的工程成本應(yīng)通過“在建工程”科目核算，工程完工達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，從“在建工程”科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目。

　　建設(shè)期間發(fā)生的工程物資盤虧、報廢及毀損，減去殘料價值以及保險公司、過失人等賠款后的凈損失，計入所建工程項目的成本;盤盈的工程物資或處置凈收益，沖減所建工程項目的成本。

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