2013注冊會計師考試《會計》強化輔導講義(15)

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第七章 投資性房地產

　　本章內容對應《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產》，屬于非重要章節(jié)。應當關注：(1)投資性房地產的范圍;(2)投資性房地產的初始計量;(3)投資性房地產的后續(xù)計量;(4)投資性房地產的后續(xù)支出及處置。重點為“投資性房地產的后續(xù)計量”、“投資性房地產的轉換和處置”兩節(jié)。難點主要為公允價值模式的后續(xù)計量和投資性房地產的轉換。

第一節(jié) 投資性房地產的特征與范圍

　　一、投資性房地產的定義及特征

　　房地產是土地和房屋及其權屬的總稱。在我國，土地歸國家或集體所有，企業(yè)只能取得土地使用權。因此，房地產中的土地是指土地使用權，房屋是指土地上的房屋等建筑物及構筑物。

　　投資性房地產，是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產。

　　投資性房地產主要有以下特征：

 

　　二、投資性房地產的范圍

　　投資性房地產的范圍包括：已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權、已出租的建筑物。

　　(一)已出租的土地使用權

　　已出租的土地使用權，是指企業(yè)通過出讓或轉讓方式取得的、以經營租賃方式出租的土地使用權。企業(yè)取得的土地使用權通常包括在一級市場上以交納土地出讓金的方式取得土地使用權，也包括在二級市場上接受其他單位轉讓的土地使用權。

　　對于以經營租賃方式租入土地使用權再轉租給其他單位的，不能確認為投資性房地產。

　　(二)持有并準備增值后轉讓的土地使用權

　　持有并準備增值后轉讓的土地使用權，是指企業(yè)取得的、準備增值后轉讓的土地使用權。這類土地使用權很可能給企業(yè)帶來資本增值收益，符合投資性房地產的定義。

　　按照國家有關規(guī)定認定的閑置土地，不屬于持有并準備增值后轉讓的土地使用權，也就不屬于投資性房地產。

　　(三)已出租的建筑物

　　已出租的建筑物是指企業(yè)擁有產權的、以經營租賃方式出租的建筑物，包括自行建造或開發(fā)活動完成后用于出租的建筑物以及正在建造或開發(fā)過程中將來用于出租的建筑物。

　　1.用于出租的建筑物是指企業(yè)擁有產權的建筑物。企業(yè)以經營租賃方式租入再轉租的建筑物不屬于投資性房地產。

　　例如，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了一項經營租賃合同，甲企業(yè)將其持有產權的一棟大樓(預計剩余使用年限為50年)出租給乙企業(yè)，租期5年。乙企業(yè)一開始將該辦公樓改裝后用于自行經營餐館。2年后，由于連續(xù)虧損，乙企業(yè)將該大樓又轉租給丙公司，以賺取租金差價。這種情況下，對于甲企業(yè)而言，該棟大樓屬于其投資性房地產。對于乙企業(yè)而言，則不屬于其投資性房地產。

　　2.已出租的建筑物是企業(yè)已經與其他方簽訂了租賃協(xié)議，約定以經營租賃方式出租的建筑物。一般應自租賃協(xié)議規(guī)定的租賃期開始日起，經營租出的建筑物才屬于已出租的建筑物。通常情況下，對企業(yè)持有以備經營出租的空置建筑物或在建建筑物，如董事會或類似機構作出書面決議，明確表明將其用于經營出租且持有意圖短期內不再發(fā)生變化的，即使尚未簽訂租賃協(xié)議，也應視為投資性房地產。

　　3.企業(yè)將建筑物出租，按租賃協(xié)議向承租人提供的相關輔助服務在整個協(xié)議中不重大的，應當將該建筑物確認為投資性房地產。例如，企業(yè)將其辦公樓出租，同時向承租人提供維護、保安等日常輔助服務，企業(yè)應當將其確認為投資性房地產。

　　此外，下列項目不屬于投資性房地產：

　　1.作為固定資產或無形資產的自用房地產

　　自用房地產是指為生產商品、提供勞務或者經營租賃而持有的房地產。例如，企業(yè)出租給本企業(yè)職工居住的宿舍，雖然也收取租金，但間接為企業(yè)自身的生產經營服務，因此具有自用房地產的性質，又如，企業(yè)擁有并自行經營的旅館飯店。旅館飯店的經營者在向顧客提供住宿服務的同時，還提供餐飲、娛樂等其他服務，其經營目的主要是通過向客戶提供服務取得服務收入。因此，企業(yè)自行經營的旅館飯店是企業(yè)的經營場所，應當屬于自用房地產。

　　2.作為存貨的房地產

　　作為存貨的房地產通常是指房地產開發(fā)企業(yè)在正常經營過程中銷售的或為銷售而正在開發(fā)的商品房和土地。

　　在實務中，存在某項房地產部分自用或作為存貨出售、部分用于賺取租金或資本增值的情形。如某項投資性房地產不同用途的部分能夠單獨計量和出售的，應當分別確認為固定資產、無形資產、存貨和投資性房地產。例如，甲房地產開發(fā)商建造了一棟商住兩用樓盤，一層準備出租給一家大型超市，已簽訂經營租賃合同;二層準備作為其管理部門使用的辦公室;其余樓層均為普通住宅，正在公開銷售中。這種情況下，如果一層、二層及其余樓層均能夠單獨計量和出售的，應當分別確認為投資性房地產、固定資產和無形資產、以及開發(fā)產品(存貨)。

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