注：20×8年12月31日計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備前，貸款的攤余成本=10 743 260+1 074 326-9 000 000=2 817 586(元〕。由于XYZ銀行對20×9年及2×10年的現(xiàn)金流入預(yù)期不變，因此，應(yīng)調(diào)整的貸款損失準(zhǔn)備=2 817 586-1 818 200=999 386(元)。相關(guān)計(jì)算如表2–6所示。
(5)20×9年12月31日，銀行預(yù)期原先的現(xiàn)金流量估計(jì)發(fā)生改變，預(yù)計(jì)2×10年將收回現(xiàn)金1 500 000元;當(dāng)年實(shí)際收到的現(xiàn)金為1 000 000元。相關(guān)賬務(wù)處理如下：
借：貸款損失準(zhǔn)備 181 820
貸：利息收入 181 820
借：存放同業(yè) 1 000 000
貸：貸款——已減值 1 000 000
借：貸款損失準(zhǔn)備 363 630
貸：資產(chǎn)減值損失 363 630
注：20×9年12月31日計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備前，貸款的攤余成本=1 818 200+181 820-1 000 000=1 000 020(元)。因此，應(yīng)調(diào)整的貸款損失準(zhǔn)備=1 000 020-1 363 650=–363 630(元)。其中，1 363 650元系2×10年將收回現(xiàn)金1 500 000元按折現(xiàn)系數(shù)0.9091進(jìn)行折現(xiàn)后的結(jié)果。
(6)2×10年12月31日，XYZ銀行將貸款結(jié)算，實(shí)際收到現(xiàn)金2 000 000元。相關(guān)賬務(wù)處理如下：
借：貸款損失準(zhǔn)備 136 365
貸：利息收入 136 365
借：存放同業(yè) 2 000 000
貸款損失準(zhǔn)備 4 999 985
貸：貸款——已減值 6 500 000
資產(chǎn)減值損失 499 985
(二)可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量
1.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益中的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。該轉(zhuǎn)出的累計(jì)損失，等于可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤余金額、當(dāng)前公允價(jià)值和原已計(jì)入損益的減值損失后的余額。
2.對于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。
3.可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。另外，在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。
4.在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該權(quán)益工具投資或衍生金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，也應(yīng)當(dāng)采用類似的方法確認(rèn)減值損失。
【例題10】20×5年1月1日，ABC公司按面值從債券二級市場購入MNO公司發(fā)行的債券10 000張，每張面值100元，票面年利率3%，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。
20×5年12月31日，該債券的市場價(jià)格為每張98元。
20×6年，MNO公司因投資決策失誤，發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，但仍可支付該債券當(dāng)年的票面利息。20×6年12月31日，該債券的公允價(jià)值下降為每張80元。ABC公司預(yù)計(jì)，如MNO公司不采取措施，該債券的公允價(jià)值預(yù)計(jì)會持續(xù)下跌。
20×7年，MNO公司調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)并整合其他資源，致使上年發(fā)生的財(cái)務(wù)困難大為好轉(zhuǎn)。20×7年12月31日，該債券的公允價(jià)值已上升至每張95元。
假定ABC公司初始確認(rèn)該債券時(shí)計(jì)算確定的債券實(shí)際利率為3%，且不考慮其他因素，則ABC公司有關(guān)的賬務(wù)處理如下：
比較正常的公允價(jià)值下降的會計(jì)處理和減值的會計(jì)處理
(1)20×5年1月1日購入債券：
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 1 000 000
貸：銀行存款 1 000 000
(2)20×5年12月31日確認(rèn)利息、公允價(jià)值變動：
借：應(yīng)收利息 30 000
貸：投資收益 30 000
借：銀行存款 30 000
貸：應(yīng)收利息 30 000
借：資本公積——其他資本公積 20 000
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動 20 000
(3)20×6年12月31日確認(rèn)利息收入及減值損失：
借：應(yīng)收利息 30 000
貸：投資收益 30 000
借：銀行存款 30 000
貸：應(yīng)收利息 30 000
借：資產(chǎn)減值損失 200 000
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動 180 000
資本公積——其他資本公積 20 000
由于該債券的公允價(jià)值預(yù)計(jì)會持續(xù)下跌，ABC公司應(yīng)確認(rèn)減值損失。
注意：假設(shè)20×5年12月31日，公允價(jià)值為1 050 000元，則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)貸方資本公積30 000元。即：
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動 50 000
貸：資本公積——其他資本公積 50 000
同時(shí)在20×6年12月31日，若公允價(jià)值下跌至800 000元，則應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失也為200 000萬元。
借：資產(chǎn)減值損失 200 000
資本公積——其他資本公積 50 000
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動 250 000
(4)20×7年12月31日確認(rèn)利息收入及減值損失轉(zhuǎn)回：
應(yīng)確認(rèn)的利息收入=(期初攤余成本1 000 000-發(fā)生的減值損失200 000)×3%=2 4000(元)
借：應(yīng)收利息 30 000
貸：投資收益 24 000
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 6 000
借：銀行存款 30 000
貸：應(yīng)收利息 30 000
減值損失轉(zhuǎn)回前，該債券的攤余成本=1 000 000-200 000-6 000=794 000(元)
20×7年12月31日，該債券的公允價(jià)值=950 000(元)
應(yīng)轉(zhuǎn)回的金額=950 000-794 000=156 000(元)
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動 156 000
貸：資產(chǎn)減值損失 156 000
推薦閱讀：
2013注冊會計(jì)師《會計(jì)》考情分析及框架結(jié)構(gòu)匯總
| 北京 | 天津 | 上海 | 江蘇 | 山東 |
| 安徽 | 浙江 | 江西 | 福建 | 深圳 |
| 廣東 | 河北 | 湖南 | 廣西 | 河南 |
| 海南 | 湖北 | 四川 | 重慶 | 云南 |
| 貴州 | 西藏 | 新疆 | 陜西 | 山西 |
| 寧夏 | 甘肅 | 青海 | 遼寧 | 吉林 |
| 黑龍江 | 內(nèi)蒙古 |
