2013注冊會計師考試《會計》強化輔導(dǎo)講義(28)

　　全套筆記：2013注冊會計師考試《會計》強化輔導(dǎo)講義匯總 

第六節(jié) 金融資產(chǎn)減值

　　一、 金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)(含單項金融資產(chǎn)或一組金融資產(chǎn)，下同)的賬面價值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計提減值準(zhǔn)備。

　　表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，是指金融資產(chǎn)初始確認(rèn)后實際發(fā)生的、對該金融資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M(jìn)行可靠計量的事項。金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，包括下列各項：

　　1.發(fā)行方、或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難;

　　2.債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等;

　　3.債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素的考慮，對發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步;

　　4.債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財務(wù)重組;

　　5.因發(fā)行方發(fā)生重大財務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無法在活躍市場繼續(xù)交易;

　　6.無法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對其進(jìn)行總體評價后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來的預(yù)計未來現(xiàn)金流量確已減少且可計量，如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化，或債務(wù)人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提髙、擔(dān)保物在其所在地區(qū)的價格明顯下降，所處行業(yè)不景氣等;

　　7.債務(wù)人經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本;

　　8.權(quán)益工具投資的公允價值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時性下跌;

　　9.其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。

　　應(yīng)注意以下幾點：

　　1.對于預(yù)期未來事項可能導(dǎo)致的損失，無論其發(fā)生的可能性有多大，均不能作為減值損失予以確認(rèn)。

　　2.企業(yè)通常難以找到某項單獨的證據(jù)來認(rèn)定金融資產(chǎn)是否已發(fā)生減值，因而應(yīng)綜合考慮相關(guān)證據(jù)的總體影響進(jìn)行判斷。

　　3.債務(wù)方或金融資產(chǎn)發(fā)行方信用等級下降本身不足以說明企業(yè)所持的金融資產(chǎn)發(fā)生了減值。但是，如果企業(yè)將債務(wù)人或金融資產(chǎn)發(fā)行方的信用等級下降因素，與可獲得的其他客觀的減值依據(jù)聯(lián)系起來，往往能夠?qū)�金融資產(chǎn)是否已發(fā)生減值作出判斷。

　　4.對于可供出售權(quán)益工具投資，其公允價值低于其成本本身不足以說明可供出售權(quán)益工具投資已發(fā)生減值，而應(yīng)當(dāng)綜合相關(guān)因素判斷該投資公允價值下降是否是嚴(yán)重或非暫時性下跌的。

　　二、金融資產(chǎn)減值損失的計量

　　(一)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項減值損失的計量

　　1.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項以攤余成本后續(xù)計量，其發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)在將該金融資產(chǎn)的賬面價值與預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間差額，確認(rèn)為減值損失，計入當(dāng)期損益。

　　以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的原實際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價值(取得和出售該擔(dān)保物發(fā)生的費用應(yīng)當(dāng)予以扣除)。原實際利率是初始確認(rèn)該金融資產(chǎn)時計算確定的實際利率。對于浮動利率貸款、應(yīng)收款項或持有至到期投資，在計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實際利率作為折現(xiàn)率。即使合同條款因債務(wù)方或金融資產(chǎn)發(fā)行方由于發(fā)生財務(wù)困難而重新商定或修改，在確認(rèn)減值損失時，仍用條款修改前所計算的該金融資產(chǎn)的原實際利率計算。

　　2.對于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計量金融資產(chǎn)的企業(yè)，在考慮金融資產(chǎn)減值測試時：

　　(1)單項金額重大的金融資產(chǎn)-單獨計提減值

　　(2)單項金額不重大的金融資產(chǎn)-可以單獨進(jìn)行減值測試;也可以包括在具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測試。

　　(3)單獨測試未發(fā)現(xiàn)減值的金融資產(chǎn)(包括單項金額重大和不重大的金融資產(chǎn))，應(yīng)當(dāng)包括在具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中再進(jìn)行減值測試。已單項確認(rèn)減值損失的金融資產(chǎn)，不應(yīng)包括在具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測試。

　　3.對以攤余成本計量的金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項有關(guān)(如債務(wù)人的信用評級已提高等)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。

　　4.外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)先按外幣確定，在計量減值時再按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折合成為記賬本位幣反映的金額。該項金額小于相關(guān)外幣金融資產(chǎn)以記賬本位幣反映的賬面價值的部分，確認(rèn)為減值損失，計入當(dāng)期損益。

　　【例題9】20×5年1月1日，XYZ銀行向A客戶發(fā)放了一筆貸款15 000 000元。貸款合同年利率為10%，期限6年，借款人到期一次償還本金。假定該貸款的實際利率為10%，利息按年收取。其他有關(guān)資料及賬務(wù)處理如下(小數(shù)點后數(shù)據(jù)四舍五入)

　　這道題目是銀行的會計處理，涉及的科目相對比較特殊。

　　(1)20×5年，XYZ銀行及時從A公司收到貸款利息：

　　20×5年1月1日，發(fā)放貸款：

　　借：貸款——本金 15 000 000

　　貸：吸收存款 15 000 000

　　20×5年12月31日，確認(rèn)并收到貸款利息

　　借：應(yīng)收利息 1 500 000

　　貸：利息收入 1 500 000

　　借：存放同業(yè) 1 500 000

　　貸：應(yīng)收利息 1 500 000

　　(2)20×6年12月31日，因A公司經(jīng)營出現(xiàn)異常，XYZ銀行預(yù)計難以及時收到利息。其次，XYZ銀行根據(jù)當(dāng)前掌握的資料，對貸款合同現(xiàn)金流量重新作了估計。具體如表2–4、表2–5所示。

　　20×6年12月31日，確認(rèn)貸款利息：

　　借：應(yīng)收利息 1 500 000

　　貸：利息收入 1 500 000

　　20×6年12月31日，XYZ銀行應(yīng)確認(rèn)的貸款減值損失

　　=未確認(rèn)減值損失前的攤余成本-新預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值

　　=(貸款本金―應(yīng)收未收利息)-新預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值

　　=16 500 000―9 766 600=6 733 400(元)

　　相關(guān)的賬務(wù)處理如下：

　　借：資產(chǎn)減值損失 6 733 400

　　貸：貸款損失準(zhǔn)備 6 733 400

　　借：貸款——已減值 16 500 000

　　貸：貸款——本金 15 000 000

　　應(yīng)收利息 1 500 000

　　(3)20×7年12月31日，XYZ銀行預(yù)期原先的現(xiàn)金流量估計不會改變：

　　確認(rèn)減值損失的回轉(zhuǎn)=9 766 600×10%=976 660(元)

　　相關(guān)的賬務(wù)處理如下：

　　借：貸款損失準(zhǔn)備 976 660

　　貸：利息收入 976 660

　　據(jù)此，20×7年12月31日貸款的攤余成本=9 766 600+976 660=10 743 260(元)

　　(4)20×8年12月31日，XYZ銀行預(yù)期原先的現(xiàn)金流量估計不會改變，但20×8年當(dāng)年實際收到的現(xiàn)金卻為9 000 000元。

　　相關(guān)的賬務(wù)處理如下：

　　借：貸款損失準(zhǔn)備 1 074 326

　　貸：利息收入 1 074 326

　　借：存放同業(yè) 9 000 000

　　貸：貸款——已減值 9 000 000

　　借：資產(chǎn)減值損失 999 386

　　貸：貸款損失準(zhǔn)備 999 386

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