2013注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義(62)

　　提示：教材中將個(gè)別報(bào)表上的抵銷分錄和合并報(bào)表的調(diào)整分錄合并成一筆分錄。但根據(jù)講解(2010)第43頁(yè)新增的例子，合營(yíng)方在個(gè)別報(bào)表采用權(quán)益法確認(rèn)投資收益時(shí)，應(yīng)當(dāng)扣除按照持股比例計(jì)算的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益。如合營(yíng)方需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，還需要按照持股比例調(diào)減營(yíng)業(yè)外收入等科目，同時(shí)調(diào)增投資收益。即將課本中的一筆分錄拆分為兩步處理。

　　在投出非貨幣性資產(chǎn)的過(guò)程中，合營(yíng)方除了取得合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資外還取得了其他貨幣性或非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該項(xiàng)交易中與取得其他貨幣性、非貨幣性資產(chǎn)相關(guān)的損益。

　　【例題8】甲公司、乙公司共同出資設(shè)立丙公司，注冊(cè)資本為1 000萬(wàn)元，甲公司和乙公司各持有丙公司注冊(cè)資本的50%，丙公司為甲、乙兩公司的合營(yíng)企業(yè)。甲公司以其固定資產(chǎn)(機(jī)器)出資，該機(jī)器的原價(jià)為400萬(wàn)元，累計(jì)折舊為100萬(wàn)元，公允價(jià)值為600萬(wàn)元，未計(jì)提減值;乙公司以現(xiàn)金出資400萬(wàn)元，此外，乙公司另支付100萬(wàn)元給甲公司。

　　【分析】

　　實(shí)際上，上述交易可以看為，甲公司先按照100萬(wàn)元的價(jià)格向乙公司出售機(jī)器設(shè)備的1/6，然后甲公司以剩余的機(jī)器的5/6作價(jià)500萬(wàn)元出資，乙公司則以400萬(wàn)元現(xiàn)金及機(jī)器1/6作價(jià)100萬(wàn)元出資。

　　在此交易中，甲公司可以確認(rèn)的損益金額為兩部分：

　　1、投資非貨幣性資產(chǎn)過(guò)程中，取得長(zhǎng)期股權(quán)投資外的其他貨幣性資產(chǎn)(100萬(wàn)元)，確認(rèn)相關(guān)的損益：100-(400-100)×1/6=50(萬(wàn)元)。

　　2、投資非貨幣性資產(chǎn)，確認(rèn)屬于合營(yíng)企業(yè)其他合營(yíng)方的利得：(500-(400-100)×5/6)×(1-50%)=125(萬(wàn)元)。

　　3.取得現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的處理

　　按照權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，投資企業(yè)自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)抵減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)是時(shí)，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資(損益調(diào)整)”科目;自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過(guò)已確認(rèn)損益調(diào)整的部分應(yīng)視同投資成本的收回，沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

　　4.超額虧損的確認(rèn)

　　按照權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，投資企業(yè)確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的損失，原則上應(yīng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。這里所講的“其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益”通常是指長(zhǎng)期應(yīng)收項(xiàng)目，比如，企業(yè)對(duì)被投資單位的長(zhǎng)期債權(quán)，該債權(quán)沒(méi)有明確的清收計(jì)劃、且在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)期間不準(zhǔn)備收回的，實(shí)質(zhì)構(gòu)成對(duì)被投資單位的凈投資，但不包括投資企業(yè)與被投資單位之間因銷售商品、提供勞務(wù)等日�；顒�(dòng)所產(chǎn)生的長(zhǎng)期債權(quán)。

　　投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時(shí)，具體應(yīng)按照以下順序處理：

　　首先，減記長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

　　其次，在長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至零的情況下，對(duì)于未確認(rèn)的投資損失，考慮除長(zhǎng)期股權(quán)投資以外，賬面上是否有其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益項(xiàng)目，如果有，則應(yīng)以其他長(zhǎng)期權(quán)益的賬面價(jià)值為限，繼續(xù)確認(rèn)投資損失，沖減長(zhǎng)期應(yīng)收項(xiàng)目等的賬面價(jià)值。

　　最后，經(jīng)過(guò)上述處理，按照投資合同或協(xié)議約定，投資企業(yè)仍需要承擔(dān)額外損失彌補(bǔ)等義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計(jì)將承擔(dān)的義務(wù)金額確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期投資損失。

　　企業(yè)在實(shí)務(wù)操作過(guò)程中，在發(fā)生的投資損失時(shí)，應(yīng)借記： “投資收益”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整”科目。在長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值減記至零以后，考慮其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益，繼續(xù)確認(rèn)的投資損失，應(yīng)借記“投資收益”科目，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”科目;因投資合同或協(xié)議約定導(dǎo)致投資企業(yè)需要承擔(dān)額外義務(wù)的，按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的確定，對(duì)于符合確認(rèn)條件的義務(wù)，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損失，同時(shí)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，借記“投資收益”科目上，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目。除上述情況仍未確認(rèn)的應(yīng)分擔(dān)被投資單位的損失，應(yīng)在賬外備查登記。

　　在確認(rèn)了有關(guān)的投資損失以后，被投資單位于以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，應(yīng)按以上相反順序分別減記賬外備查登記的金額、已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債、恢復(fù)其他長(zhǎng)期權(quán)益及長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)投資收益。即應(yīng)當(dāng)按順序分別借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”、 “長(zhǎng)期應(yīng)收款”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”等科目，貸記“投資收益”科目。

　　5.被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)

　　采用權(quán)益法核算時(shí)，投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，在持股比例不變的情況下，應(yīng)按照持股比例與被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)中歸屬于本企業(yè)的部分，相應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)增加或減少資本公積。

　　【例題9】A企業(yè)持有B企業(yè)30%的股份，能夠?qū)�B企業(yè)施加重大影響。當(dāng)期B企業(yè)因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入資本公積的金額為1 800萬(wàn)元，除該事項(xiàng)外，B企業(yè)當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈損益為9 600萬(wàn)元。假定A企業(yè)與B企業(yè)適用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間相同，投資時(shí)B企業(yè)有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值亦相同，雙方當(dāng)期及以前期間未發(fā)生任何內(nèi)部交易。

　　A企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng)時(shí)，應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 28 800 000

　　——其他權(quán)益變動(dòng) 5 400 000

　　貸：投資權(quán)益 28 800 000

　　資本公積——其他資本公積 5 400 000

　　6.股票股利的處理

　　被投資單位分派的股票股利，投資企業(yè)不作賬務(wù)處理，但應(yīng)于除權(quán)日注明所增加的股數(shù)，以反映股份的變化情況。

　　三、長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值

　　對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)的投資，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定確定其可收回金額及應(yīng)予計(jì)提的減值準(zhǔn)備;企業(yè)持有的對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定確定其可收回金額及應(yīng)予計(jì)提的減值準(zhǔn)備，上述有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值準(zhǔn)備在提取以后，均不允許轉(zhuǎn)回。

　　復(fù)習(xí)：長(zhǎng)期股權(quán)的初始確認(rèn)

 

　　復(fù)習(xí)：成本法的后續(xù)計(jì)量

 

　　權(quán)益法的后續(xù)計(jì)量

 

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