2013注冊會計師考試《會計》強化輔導講義(62)

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第二節(jié) 長期股權投資的后續(xù)計量

　　長期股權投資在持有期間，根據投資企業(yè)對被投資單位的影響程度及是否存在活躍市場、公允價值能否可靠計量等進行劃分，應當分別采用成本法及權益法進行核算。

　　一、長期股權投資的成本法

　　(一)成本法的定義及其適用范圍

　　成本法，是指投資按成本計價的方法。長期股權投資的成本法適用于以下情況：

　　1.企業(yè)持有的能夠對被投資單位實施控制(有關控制的定義，將在合并報表一章講)的長期股權投資(子公司)。

　　2.投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資(三無)。

　　(二)成本法的核算

　　1.初始投資或追加投資時，按照初始投資或追加投資時的成本增加長期股權投資的賬面價值。

　　2.除取得投資時實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應當按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認投資收益，不管有關利潤分配是屬于對取得投資前還是取得投資后被投資單位實現(xiàn)凈利潤的分配。

　　投資企業(yè)在確認自被投資單位應分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應當考慮有關長期股權投資是否發(fā)生減值。

　　二、長期股權投資的權益法

　　(―)權益法的定義及其適用范圍

　　權益法，是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據投資企業(yè)享有被投資單位所有者權益的份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。

　　投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，即對合營企業(yè)投資及聯(lián)營企業(yè)投資，應當采用權益法核算。

　　共同控制，是指按照合同約定對某項經濟活動共有的控制，僅在與該項經濟活動相關的重要財務和經營決策需要分享控制權的投資方一致同意時存在。投資企業(yè)與其他方對被投資單位實施共同控制的，被投資單位其合營企業(yè)。

　　重大影響，是指對一個企業(yè)的財務和經營決策有參與決策的權利，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。投資企業(yè)直接或通過子公司間接擁有被投資單位20%以上但低于50%的表決權股份時，一般認為對被投資單位具有重大影響，除非有明確的證據表明這種情況下不能參與被投資單位的生產經營決策，不形成重大影響。投資企業(yè)擁有被投資單位有表決權股份的比例低于20%的，一般認為對被投資單位不具有重大影響，但符合下列情況之一的，應認為對被投資單位具有重大影響:

　　(1)在被投資單位的董事會或類似權力機構中派有代表。

　　(2)參與被投資單位的政策制定過程，包括股利分配政策等的制定。

　　(3)與被投資單位之間發(fā)生重要交易。

　　(4)向被投資單位派出管理人員。

　　(5)向被投資單位提供關鍵技術資料。

　　在確定能否對被投資單位施加重大影響時，一方面應考慮投資企業(yè)直接或間接持有被投資單位的表決權股份，同時要考慮企業(yè)及其他方持有的現(xiàn)行可執(zhí)行潛在表決權在假定轉換為對被投資單位的股權后產生的影響，如被投資單位發(fā)行的現(xiàn)行可轉換的認股權證、股票期權及可轉換公司債券等的影響，如果騎在轉換為被投資單位的股權后，能夠增加投資企業(yè)的表決權比例或是降低被投資單位其他投資者的表決權比例，從而使得投資企業(yè)能夠參與被投資單位的財務和經營決策的，應當認為投資企業(yè)對被投資單位具有重大影響。(注意：這個要與權益法核算時的比例區(qū)分開來。)

　　(二)權益法的核算

　　1.初始投資成本的調整

　　投資企業(yè)取得對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資以后，對于取得投資時投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，應區(qū)別情況分別處理。

　　(1)初始投資成本大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，該部分差額從本質上是投資企業(yè)在取得投資過程中通過購買作價體現(xiàn)出的與所取得股權份額相對應的商譽及被投資單位不符合確認條件的資產價值。初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額時，兩者之間的差額不要求對長期股權投資的成本進行調整。

　　(2)初始投資成本小于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，兩者之間的差額體現(xiàn)為雙方在交易作價過程中轉讓方的讓步，該部分經濟利益流入應作為收益處理，計入取得投資當期的營業(yè)外收入，同時調整增加長期股權投資的賬面價值。

　　2.投資損益的確認

　　投資企業(yè)取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔被投資單位實現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈虧損的份額(法規(guī)或章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈損益除外)，調整長期股權投資的賬面價值，并確認為當期投資損益。

　　一是被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應按投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整。二是以取得投資時被投資單位固定資產、無形資產的公允價值為基礎計提的折舊額或攤銷額，以及以投資企業(yè)取得投資時的公允價值為基礎計算確定的資產減值準備金額等對被投資單位凈利潤的影響。

　　被投資單位個別利潤表中的凈利潤是以其持有的資產、負債賬面價值為基礎持續(xù)計算的，而投資企業(yè)在取得投資時，是以被投資單位有關資產、負債的公允價值為基礎確定投資成本，長期股權投資的投資收益所代表的是被投資單位資產、負債在公允價值計量的情況下在未來期間通過經營產生的損益中歸屬于投資企業(yè)的部分。取得投資時有關資產、負債的公允價值與其賬面價值不同的，未來期間，在計算歸屬于投資企業(yè)應享有的凈利潤或應承擔的凈虧損時，應以投資時被投資單位有關資產對投資企業(yè)的成本即取得投資時的公允價值為基礎計算確定，從而產生了需要對被投資單位賬面凈利潤進行調整的情況。

　　在針對上述事項對被投資單位實現(xiàn)的凈利潤進行調整時，應考慮重要性原則，不具重要性的項目可不予調整。

　　【例題4·計算分析題】甲公司于20×7年1月10日購入乙公司15%的股權，購買價款為1 000萬元，登記過戶時發(fā)生相關交易費用50萬元，均通過銀行付訖。自取得投資之日起甲公司即派人參與乙公司的財務和生產經營決策。取得投資當日，乙公司各項可辨認凈資產的公允價值為9 000萬元，除標4-2所列項目外，乙公司其他資產、負債的公允價值與賬面價值相同。

　　假定乙公司于20×7年實現(xiàn)凈利潤900萬元，其中，在甲公司取得投資時的賬面存貨有80%對外出售。甲公司與乙公司的會計年度及采用的會計政策相同。固定資產、無形資產均直線法提取折舊或攤銷，預計凈殘值均為0。假定甲、乙公司為發(fā)生任何內部交易。乙公司除實現(xiàn)凈利潤外，所有者權益無其他變動。

　　表4-2 單位：萬元

　　【分析】

　　1、初始確認：由于甲公司僅持有乙公司15%的股權，僅派人參與乙公司的財務和生產經營決策，所以不屬于控股合并形成的長期股權投資。因此按照實際支付的購買價款作為長期股權投資的初始成本，包括購買過程中支付的手續(xù)費等必要支出。

　　20×7年1月10日，初始確認

　　借：長期股權投資 1 050

　　貸：銀行存款 1 050

　　2、后續(xù)計量

　　(a)確認后續(xù)計量的方法：雖然甲公司僅持有乙公司15%的股權，但派人參與乙公司的財務和生產經營決策，且對乙公司不具有控制或共同控制，因此可以據此判斷，甲公司對乙公司具有重大影響，應采用權益法進行后續(xù)計量。

　　(b)初始投資成本的調整：由于甲公司對乙公司的投資的初始投資成本為1 050萬元，取得投資時甲公司享有的乙公司可辨認凈資產公允價值份額為1 350萬元(9 000×15%)，初始投資成本小于享有的可辨認凈資產公允價值，應調整初始投資成本，將差額計入營業(yè)外收入。

　　20×7年1月10日，調整初始投資成本

　　借：長期股權投資 300

　　貸：營業(yè)外收入 300

　　(c)投資損益的確認：甲公司在確定其應享有的投資收益時，應在乙公司實現(xiàn)凈利潤的基礎上，由于取得投資時，存貨、固定資產、無形資產的賬面價值與公允價值都不同，因此需要考慮公允價值與賬面價值不同對其當期凈利潤的影響。

　　存貨賬面價值與公允價值的差額應調減的利潤：

　　(1 050-750)×80% = 240(萬元)

　　固定資產公允價值與賬面價值的差額應調整增加的折舊額：

　　(2 400÷16)-(1 800-360)÷16 = 60(萬元)

　　無形資產公允價值與賬面價值的差額應調整增加的攤銷額：

　　(1 200÷8)-(1 050-210)÷8= 45(萬元)

　　調整后的凈利潤：

　　900-240-60-45= 555(萬元)

　　甲公司應享有份額：

　　555×15%= 83.25(萬元)

　　20×7年12月31日，確認投資收益

　　借：長期股權投資——損益調整 83.25

　　貸：投資收益 83.25

　　三是在確認投資收益時，除考慮公允價值的調整外，對于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內部交易損益應予抵銷。即投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分應當予以抵銷，在此基礎上確認投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內部交易損失，按照《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》等規(guī)定屬于資產減值損失的，應當全額確認。投資企業(yè)對于納入其合并范圍的子公司與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內部交易損益，也應當按照上述原則進行抵銷，

　　在此基礎上確認投資損益。

　　在確認投資收益時，除考慮公允價值的調整外，對于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內部損益應予以抵銷。即投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分應當予以抵銷，在此基礎上確認投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內部交易損失，按照《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》等規(guī)定屬于資產減值損失的，應當全額確認。投資企業(yè)對于納入其合并范圍的子公司與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內部交易，也應當按照上述原則進行抵銷，在此基礎上確認投資收益。

　　逆流交易是指聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產。

　　提示：與母子公司之間發(fā)生的未實現(xiàn)內部交易損益的抵銷不同，在編制合并財務報表時，要求全額抵銷母子公司之間發(fā)生的未實現(xiàn)內部交易損益(即使母公司持有子公司的股權比例不是100%);而權益法核算要求按照持股比例，抵銷投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內部交易損益。

　　(1)逆流交易

　　對于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產的逆流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內部交易損益的情況下(即有關資產未對外部第三方出售或通過折舊消耗)，投資企業(yè)在采用權益法計算確認應享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應抵銷該未實現(xiàn)內部交易損益的影響。當投資企業(yè)自其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)購買資產時，在將該資產出售給外部獨立的第三方或通過折舊消耗之前，不應確認聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)因該交易產生的損益中本企業(yè)應享有的部分。

　　【例5】甲企業(yè)于20×7年1月取得乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響。假定甲企業(yè)取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同。20×7年8月，乙公司將其成本為600萬元的某商品以1 000萬元的價格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至20×7年資產負債表日，甲企業(yè)仍未對外出售該存貨。乙

　　公司20×7年實現(xiàn)凈利潤為3 200萬元。假定不考慮所得稅因素。

　　【分析】

　　1.“甲企業(yè)取得乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響”說明乙公司是甲企業(yè)的聯(lián)營企業(yè)，應當采用權益法進行后續(xù)計量;

　　2.“假定甲企業(yè)取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同”說明在確認投資損益時，不用考慮公允價值的調整;

　　3.“20×7年8月，乙公司將其成本為600萬元的某商品以1 000萬元的價格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至20×7年資產負債表日，甲企業(yè)仍未對外出售該存貨”說明甲企業(yè)與乙公司存在未實現(xiàn)的內部交易損益，應抵銷該未實現(xiàn)內部交易損益的影響。

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