2012年注冊(cè)會(huì)計(jì)師《審計(jì)》基礎(chǔ)講義：第27章(4)

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　　第四節(jié)　非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告

　　一、非無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告

　　(一)非無(wú)保留意見的含義------指保留意見、否定意見或無(wú)法表示意見。

　　當(dāng)存在下列情形之一時(shí)， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無(wú)保留意見：

　　1.根據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)，得出財(cái)務(wù)報(bào)表整體存在重大錯(cuò)報(bào)的結(jié)論

　　財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)可能源于：

　　(1)選擇的會(huì)計(jì)政策的恰當(dāng)性

　　(2)對(duì)所選擇的會(huì)計(jì)政策的運(yùn)用

　　(3)財(cái)務(wù)報(bào)表披露的恰當(dāng)性或充分性

　　2.無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，不能得出財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)的結(jié)論。

　　下列情形可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)：

　　(1)超出被審計(jì)單位控制的情形

　　(2)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的性質(zhì)或時(shí)間安排相關(guān)的情形

　　(3)管理層施加限制的情形

　　(二)確定非無(wú)保留意見的類型

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定恰當(dāng)?shù)姆菬o(wú)保留意見類型，取決于下列事項(xiàng)：

　　(1)導(dǎo)致非無(wú)保留意見的事項(xiàng)的性質(zhì)，是財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，還是在無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的情況下，財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在重大錯(cuò)報(bào);

　　(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師就導(dǎo)致非無(wú)保留意見的事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生或可能產(chǎn)生影響的廣泛性作出的判斷。

　　廣泛性----描述錯(cuò)報(bào)影響的術(shù)語(yǔ)，用以說(shuō)明錯(cuò)報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，或者由于無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)而未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)(如存在)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響。

　　根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響具有廣泛性的情形包括：

　　(1)不限于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的特定要素、賬戶或項(xiàng)目產(chǎn)生影響;

　　(2)雖然僅對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的特定要素、賬戶或項(xiàng)目產(chǎn)生影響，但這些要素、賬戶或項(xiàng)目是或可能是財(cái)務(wù)報(bào)表的主要組成部分;

　　(3)當(dāng)與披露相關(guān)時(shí)，產(chǎn)生的影響對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表至關(guān)重要。

　　見教材P589表27-1

　　1.發(fā)表保留意見

　　當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見：

　　(1)在獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或匯總起來(lái)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響重大，但不具有廣泛性;

　　(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以作為形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)，但認(rèn)為未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)(如存在)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響重大，但不具有廣泛性。

　　2.發(fā)表否定意見

　　在獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)后，如果認(rèn)為錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或匯總起來(lái)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響重大且具有廣泛性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見。

　　3.發(fā)表無(wú)法表示意見

　　如果無(wú)法獲取充分、 適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以作為形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)，但認(rèn)為未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)(如存在)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無(wú)法表示意見。

　　在極其特殊的情況下，可能存在多個(gè)不確定事項(xiàng)。即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)每個(gè)單獨(dú)的不確定事項(xiàng)獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，但由于不確定事項(xiàng)之間可能存在相互影響，以及可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生累積影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無(wú)法表示意見。

　　確定非無(wú)保留意見的類型時(shí)，注意:

　　其一，在承接審計(jì)業(yè)務(wù)后， 如果注意到管理層對(duì)審計(jì)范圍施加了限制，且認(rèn)為這些限制可能導(dǎo)致對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表保留意見或無(wú)法表示意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求管理層消除這些限制。

　　如果管理層拒絕消除限制，除非治理層全部成員參與管理被審計(jì)單位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就此事項(xiàng)與治理層溝通，并確定能否實(shí)施替代程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

　　如果無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過(guò)下列方式確定其影響：

　　(1)如果未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)(如存在)可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響重大，但不具有廣泛性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見;

　　(2)如果未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)(如存在)可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，以至于發(fā)表保留意見不足以反映情況的嚴(yán)重性，應(yīng)當(dāng)在可行時(shí)解除業(yè)務(wù)約定(除非法律法規(guī)禁止);如果在出具審計(jì)報(bào)告之前解除業(yè)務(wù)約定被禁止或不可行，應(yīng)當(dāng)發(fā)表無(wú)法表示意見。

　　其二，如果認(rèn)為有必要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體發(fā)表否定意見或無(wú)法表示意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)在同一審計(jì)報(bào)告中對(duì)按照相同財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制的單一財(cái)務(wù)報(bào)表或者財(cái)務(wù)報(bào)表特定要素、賬戶或項(xiàng)目發(fā)表無(wú)保留意見。在同一審計(jì)報(bào)告中包含無(wú)保留意見，將會(huì)與對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體發(fā)表的否定意見或無(wú)法表示意見相矛盾。

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