2013注冊會計師考試《審計》基礎講義：第7章(3)

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　　第三節(jié)　函證

　　一、函證決策

　　注冊會計師應當確定是否有必要實施函證以獲取認定層次的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。在作出決策時，注冊會計師應當考慮以下三個因素：

　　(一)評估的認定層次重大錯報風險

　　評估的認定層次重大錯報風險水平越高，注冊會計師對通過實質性程序獲取的審計證據(jù)的相關性和可靠性的要求越高。函證程序的運用對于提供充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)可能是有效的。

　　(二)函證程序所審計的認定

　　函證可以為某些認定提供審計證據(jù)，但是對不同的認定，函證的證明力是不同的。對特定認定函證的相關性受注冊會計師選擇函證信息的目標的影響。

　　(三)實施其他審計程序獲取的審計證據(jù)如何將檢查風險降至可接受的水平

　　針對同一項認定可以從不同來源獲取審計證據(jù)或獲取不同性質的審計證據(jù)。注冊會計師應當考慮被審計單位的經營環(huán)境、內部控制的有效性、賬戶或交易的性質、被詢證者處理詢證函的習慣做法及回函的可能性等，以確定函證的內容、范圍、時間和方式。

　　二、函證的內容

　　(一)銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息

　　注冊會計師應當對銀行存款(包括零余額賬戶和在本期內注銷的賬戶)、借款及與金融機構往來的其他重要信息實施函證程序，除非有充分證據(jù)表明某一銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息對財務報表不重要且與之相關的重大錯報風險很低。如果不對這些項目實施函證程序，注冊會計師應當在審計工作底稿中說明理由。

　　(二)應收賬款

　　除非存在下列兩種情形之一，注冊會計師應當對應收賬款實施函證程序：

　　1.根據(jù)審計重要性原則，有充分證據(jù)表明應收賬款對財務報表不重要。

　　2.注冊會計師認為函證很可能無效。如果注冊會計師認為被詢證者很可能不回函或即使回函也不可信，可不對應收賬款實施函證。注冊會計師可能基于以前年度的審計經驗或者類似工作經驗，認為某被詢證者的回函率很低或判斷回函不可靠，并得出函證很可能無效的結論。如果不對應收賬款函證，注冊會計師應當在工作底稿中說明理由。

　　(三)函證的其他內容

　　注意：

　　函證通常適用于賬戶余額及其組成部分(如應收賬款明細賬)，但是不一定限于這些項目。

　　(四)函證程序實施的范圍

　　如果采用審計抽樣的方式確定函證程序的范圍，無論采用統(tǒng)計抽樣方法，還是非統(tǒng)計抽樣方法，選取的樣本應當足以代表總體。注冊會計師可以確定從總體中選取特定項目進行測試。選取的特定項目可能包括：

　　1.金額較大的項目;

　　2.賬齡較長的項目;

　　3.交易頻繁但期末余額較小的項目;

　　4.重大關聯(lián)方交易;

　　5.重大或異常的交易;

　　6.可能存在爭議、舞弊或錯誤的交易。

　　(五)函證的時間

　　注冊會計師通常以資產負債表日為截止日，在資產負債表日后適當時間內實施函證。如果重大錯報風險評估為低水平，注冊會計師可選擇資產負債表日前適當日期為截止日實施函證，并對所函證項目自該截止日起至資產負債表日止發(fā)生的變動實施實質性程序。

　　(六)管理層要求不實施函證時的處理

　　當被審計單位管理層要求對擬函證的某些賬戶余額或其他信息不實施函證時，注冊會計師應當考慮該項要求是否合理，并獲取審計證據(jù)予以支持。如果認為管理層的要求合理，注冊會計師應當實施替代審計程序，以獲取與這些賬戶余額或其他信息相關的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。如果認為管理層的要求不合理，且被其阻撓而無法實施函證，注冊會計師應當視為審計范圍受到限制，并考慮對審計報告可能產生的影響。

　　注意：

　　分析管理層要求不實施函證的原因時，注冊會計師應當保持職業(yè)懷疑態(tài)度，并考慮：

　　1.管理層是否誠信;

　　2.是否可能存在重大的舞弊或錯誤;

　　3.替代審計程序能否提供與這些賬戶余額或其他信息相關的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　三、詢證函的設計

　　(一)設計詢證函的總體要求

　　注冊會計師應當根據(jù)特定審計目標設計詢證函。詢證函的設計服從于審計目標的需要。通常，在針對賬戶余額的存在性認定獲取審計證據(jù)時，注冊會計師應當在詢證函中列明相關信息，要求對方核對確認。但在針對賬戶余額的完整性認定獲取審計證據(jù)時，注冊會計師則需要改變詢證函的內容設計或者采用其他審計程序。

　　(二)設計詢證函需要考慮的因素

　　在設計詢證函時，注冊會計師應當考慮所審計的認定以及可能影響函證可靠性的因素。

　　1.函證的方式

　　函證的方式有兩種：積極式函證和消極式函證。不同的函證方式，其提供審計證據(jù)的可靠性不同。

　　2.以往審計或類似業(yè)務的經驗

　　注意：

　　當注冊會計師根據(jù)以往經驗認為，即使詢證函設計恰當，回函率仍很低，應考慮從其他途徑獲取審計證據(jù)。

　　3.擬函證信息的性質

　　注冊會計師應當了解被審計單位與第三方之間交易的實質，以確定哪些信息需要進行函證。

　　4.選擇被詢證者的適當性

　　注冊會計師應當向對所詢證信息知情的第三方發(fā)送詢證函。

　　函證所提供的審計證據(jù)的可靠性還受到被詢證者的能力、獨立性、客觀性、回函者是否有權回函等因素的影響。

　　注意：

　　當存在重大、異常、在期末前發(fā)生的、對財務報表產生重大影響的交易，而被詢證者在經濟上依賴于被審計單位時，注冊會計師應當考慮被詢證者可能被驅使提供不正確的回函。

　　5.被詢證者易于回函的信息類型

　　詢證函所函證信息是否便于被詢證者回答，影響到回函率和所獲取審計證據(jù)的性質。

　　注意：

　　詢證函通常應當包含被審計單位管理層的授權，授權被詢證者向注冊會計師提供有關信息。

　　(三)積極與消極的函證方式

　　注冊會計師可采用積極的或消極的函證方式實施函證，也可將兩種方式結合使用。

　　1.積極的函證方式

　　如果采用積極的函證方式，注冊會計師應當要求被詢證者在所有情況下必須回函，確認詢證函所列示信息是否正確，或填列詢證函要求的信息。

　　積極的函證方式又分為兩種：

　　(1)在詢證函中列明擬函證的賬戶余額或其他信息，要求被詢證者確認所函證的款項是否正確。通常認為，對這種詢證函的回復能夠提供可靠的審計證據(jù)。但是，其缺點是被詢證者可能對所列示信息根本不加以驗證就予以回函確認。

　　(2)在詢證函中不列明賬戶余額或其他信息，而要求被詢證者填寫有關信息或提供進一步信息。由于這種詢證函要求被詢證者做出更多的努力，可能會導致回函率降低，進而導致注冊會計師執(zhí)行更多的替代程序。

　　注意：

　　在采用積極的函證方式時，只有注冊會計師收到回函，才能為財務報表認定提供審計證據(jù)。注冊會計師沒有收到回函，就無法證明所函證信息是否正確。

　　2.消極的函證方式

　　如果采用消極的函證方式，注冊會計師只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。

　　對消極式詢證函而言，未收到回函并不能明確表明預期的被詢證者已經收到詢證函或已經核實了詢證函中包含的信息的準確性。因此，未收到消極式詢證函的回函提供的審計證據(jù)，遠不如積極式詢證函的回函提供的審計證據(jù)有說服力。

　　當同時存在下列情況時，注冊會計師可考慮采用消極的函證方式：

　　(1)重大錯報風險評估為低水平;

　　(2)涉及大量余額較小的賬戶;

　　(3)預期不存在大量的錯誤;

　　(4)沒有理由相信被詢證者不認真對待函證。

　　3.兩種方式的結合使用

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