五、綜合題
1．【答案】
(1)
6—24
①丁公司購人債券時應以債券面值作為該“持有至到期投資——成本”二級科目的人賬價值，而不應以實際支付的價款人賬，注冊會計師本應建議丁公司進行審計調整。但由于相應的審計調整分錄僅涉及“持有至到期投資”項目的明細科目：
借：持有至到期投資——成本 32．50
貸：持有至到期投資——利息調整 32．50
并不影響財務報表上“持有至到期投資”項目的金額，注冊會計無需建議A公司調整。
②丁公司已作的會計處理都是正確的，但在年末發(fā)生減值后沒有按規(guī)定計提“持有至到期投資減值準備”，應建議補提。相應的審計調整分錄為：
借：資產(chǎn)減值損失 1005．35+10—1000×5％+7．92—930=43．27
貸：持有至到期投資——持有至到期投資減值準備 43．27
�、鄱」緫鞯恼_的會計處理為：
借：庫存商品 300
應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 5l
壞賬準備 ．5
固定資產(chǎn) 200
營業(yè)外支出 29
貸：應收賬款 585
可見，丁公司在進行會計處理時，將原應計入營業(yè)外支出的29萬元分攤到庫存商品和固定資產(chǎn)的價值中，這不符合會計制度的規(guī)定，應建議丁公司進行以下審計調整：
借：營業(yè)外支出 29
貸：存貨——庫存商品 17．4
固定資產(chǎn) 1 1．6
④丁公司2007年1月30日將投資性房地產(chǎn)轉換為固定資產(chǎn)時原企業(yè)處理正確，不需要調整。
�、荻」�2007年12月31日出售股票時，應作的會計處理為：
借：銀行存款 940
可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 25
貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 905
資本公積——其他資本公積 25
投資收益 35
可見，丁公司所作的會計處理不符合會計制度的規(guī)定。應建議進行以下審計調整：
借：投資收益 50
可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 25
貸：資本公積——其他資本公積 25
�、�2006年12月31日，丁公司應對丁設備計提減值準備=102—86．4=15．6萬元，2007年1至4月，丁設備應計提的折舊=86．4÷4×4／12=7．2萬元，設備的賬面價值=86．4—7．2=79．2萬元，因此轉入固定資產(chǎn)清理科目的金額應為79．2萬元。正確的會計處理如下：
借：固定資產(chǎn)清理 86．4—86．4÷4×4／12=79．2
6—25
固定資產(chǎn)減值準備102—86．4=15．6
累計折舊18+7．2=25．2
貸：固定資產(chǎn) 120
借：原材料 60
應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 10．2
銀行存款 9．8
貸：固定資產(chǎn)清理 79．2
營業(yè)外收入 0．8
據(jù)此應建議丁公司作以下審計調整：
借：固定資產(chǎn)——累計折舊 9
貸：營業(yè)外支出 8．2
營業(yè)外收入 0．8
�、哔徣斯善睍r，“可供出售金融資產(chǎn)——成本”科目的借方應為490萬元。丁公司記錄的480萬元不正確，應建議調整。調整分錄為：
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本10
貸：管理費用 10
2007年6月30日股票市價下跌時未進行會計處理，不影響該筆業(yè)務在財務報表中的反映；2007年8月10日F公司宣告分派現(xiàn)金股利時，丁公司應作借記“應收股利”貸記“投資收益”的處理，待收到現(xiàn)金股利時再作借記“應收股利”、貸記“銀行存款”的會計處理。因丁公司在當月已經(jīng)收到分派的現(xiàn)金股利，其所作的處理亦不影響相關業(yè)務在財務報表中的反映。
12月31日，丁公司應作借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”60×8．5—490=
20、貸記“資本公積——其他資本公積”20的會計處理，其所作的會計處理不正確，應建議調整。調整分錄為：
借：資本公積——其他資本公積 10
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 10
以上兩筆調整分錄可以合并為：
借：資本公積——其他資本公積 10
貸：管理費用 10
⑧丁公司剩余長期股權投資的賬面價值為4000萬元，與原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額=4000—9000×40％=400萬元為商譽。按規(guī)定，該部分商譽的價值不需要對長期股權投資的成本進行調整。
丁公司所作的其他會計處理均符合相關的規(guī)定，無需建議調整。
(2)事項(3)、(5)對丁公司2007年度財務報表的綜合影響情況如下表所示：
事項資產(chǎn)負債權益利潤
| 事項
|
資產(chǎn)
|
負債
|
權益
|
利潤
|
| (3)
|
一29
|
0
|
O
|
一29
|
| (5)
|
25
|
0
|
75
|
—50
|
| 合計
|
一4
|
0
|
75
|
—79
|
由于對利潤總額的影響額達到了財務報表層次的重要性水平，表明丁公司2007年度財務報表中存在著重要錯報。A和B注冊會計師應當出具保留意見的審計報告。代為起草的審計報告如下：
審計報告
丁股份有限公司全體股東：
我們審計了后附的丁股份有限公司(以下簡稱丁公司)財務報表，包括2007年12
月31日的資產(chǎn)負債表，2007年度的利潤表、股東權益變動表和現(xiàn)金流量表以及財務報
表附注。
一、管理層對財務報表的責任
按照企業(yè)會計準則和《股份制企業(yè)會計制度》的規(guī)定編制財務報表是丁公司管理層
的責任。這種責任包括：(1)設計、實施和維護與財務報表編制相關的內部控制．以使
財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報；(2)選擇和運用恰當?shù)臅嬚撸?
(3)作出合理的會計估計。
二、注冊會計師的責任
我們的責任是在實施審計工作的基礎上對財務報表發(fā)表審計意見。除本報告“三、
導致保留意見的事項”所述事項外，我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審
計工作。中國注冊會計師審計準則要求我們遵守職業(yè)道德規(guī)范，計劃和實施審計工作以
對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。
審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據(jù)。選擇的
審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風
險的評估。在進行風險評估時，我們考慮-b財務報表編制相關的內部控制，以設計恰當
的審計程序，但目的并非對內部控制的有效性發(fā)表意見。審計工作還包括評價管理層選
用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務報表的總體列報。
我們相信，我們獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)�，為發(fā)表審計意見提供了基礎。
三、導致保留意見的事項
由于丁公司未對非貨幣性交易和可供出售金融資產(chǎn)進行相關會計處理，分別導致2007
年度營業(yè)外支出虛減29萬元，投資收益虛增50萬元，并使2007年度利潤表的利潤總額項
目虛增79萬元，屬于重要的錯報。我們建議丁公司予以調整，但丁公司拒絕接受。
四、審計意見
我們認為，除了前段所述事項的影響外，丁公司財務報表已經(jīng)按照企業(yè)會計準則和
《股份制企業(yè)會計制度》的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了丁公司2007年12月
31日的財務狀況以及2007年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
EFG會計師事務所 中國注冊會計師：A(簽名并蓋章)
(蓋章) 中國注冊會計師：B(簽名并蓋章)
中國哈爾濱市 二oo八二年三月十五日
2．【答案】
(1)
事項(1)：首先，由2006年、2007年應收賬款的賬齡分布情況，公司各年應收賬款的賬齡絕大多數(shù)為1年，較少有兩年以上的，鑒于賬齡的差別不大，按應收余額百分比計提
壞賬準備是合理的；其次，如果按賬齡分析法計提壞賬準備，該公司2007年末應計提的壞賬準備為802萬元，改按余額百分比法計提后，實際計提的壞賬準備為819萬元，這表明此項會計估計變更是合理的；最后，基于ABC公司已在財務報表附注中進行了充分披露，注冊會計師無須提出審計建議。
事項(2)：雖然訴訟發(fā)生在2008年，但訴訟及賠償?shù)氖?007年的擔保事項。因判決時2007年度報表尚未對外公布，ABC公司應將此事項作為調整事項，對2007年度報表進行調整，而不是在報表附注中披露。調整分錄為：
借：營業(yè)外支出 600
貸：其他應付款 600
事項(3)：按照《企業(yè)會計準則——資產(chǎn)負債表日后事項》的規(guī)定，該事項屬于非調整事項。應提請ABC公司在財務報表附注中進行披露；同時，鑒于此事項可能對公司的生產(chǎn)、銷售造成重大影響，還應提請ABC公司在財務報表附注中對火災將導致的原材料短缺等重大不確定情況進行披露。
事項(4)：因為債券也已發(fā)行，工程是否能如期開工并不影響債券利息的計提。應提請ABC公司補提債券利息。注意到ABC公司的生產(chǎn)車間并未開工，相應的債券利息應計入財務費用科目。調整分錄為：
借：財務費用——利息支出 262．5
貸：應付債券——應計利息 262．5
事項(5)：根據(jù)《企業(yè)會計準則——固定資產(chǎn)》的規(guī)定，ABC公司應對此在建工程計提減值準備4400萬元。相應的審計調整分錄如下：
借：資產(chǎn)減值損失4400
貸：在建工程——在建工程減值準備4400
(2) 。
�、偎捎玫奶娲绦蚴沁m當?shù)�，但因未能獲取發(fā)貨文件或貨運憑證等關鍵證據(jù)，應視為審計范圍受限；
�、谟捎诋a(chǎn)品在途，注冊會計師實施的替代監(jiān)盤程序是適當?shù)�，且已獲取了必要的外部證據(jù)，可不視為審計范圍受限；
�、跘BC公司的財務報表利用了未經(jīng)審計的G公司財務報表中的相關數(shù)據(jù)，由于不存在替代程序，注冊會計師無法證實所利用的數(shù)據(jù)是否可靠，應視為審計范圍受限。
(3)
事項(1)：應出具無保留意見審計報告。
事項(2)：如果ABC公司接受了審計調整建議，應出具無保留意見審計報告；如果ABC公司拒絕接受審計調整建議，應出具否定意見審計報告。這是因為：本情況所導致的錯報金額不僅超過了財務報表重要性，而且達到當年利潤總額的66．7％，構成了對財務報表整體的影響。
事項(3)：如果ABC公司接受了相應的審計建議，注冊會計師應出具帶有強調事項段的無保留意見審計報告，說明巨額材料短缺可能導致的重大不確定情況；如果ABC公司拒絕建議，應出具保留意見審計報告。這是因為：火災損失導致的原材料損失金額不僅大大超過了財務報表層次的重要性水平，而且達到了資產(chǎn)總額的5．3％；同時，該事項還可能導致ABC公司難以履行有關銷售合同的約定，屬于重大的不確定事項。
事項(4)：如果ABC公司接受了處理建議，應出具無保留意見審計報告；否則應出具保留意見審計報告。這是因為，此事項導致的錯報超過了財務報表的重要性水平，屬于重大錯報。
事項(5)：如果ABC公司接受了審計建議，應出具無保留意見審計報告；否則應出具否定意見審計報告，這是因為此事項對財務報表的影響非常重大，所引起的錯報超過了當年的利潤總額，導致財務報表反映嚴重失實。
(4) 。
�、俨楸恚脴颖惧e報分別為0，1，…，5時總體中可能存在的高估和低估的最大百分比依次為：0．059，0．092，0．121，0．148，0．174，0．199，整理如下：
| 錯報數(shù)
|
表中的偏差率上限
|
由各項錯報引起的偏差率上限的增加額(層)
|
| 0
|
0.059
|
0.059
|
| 1
|
0.092
|
0.033
|
| 2
|
0.121
|
o．029
|
| 3
|
0.148
|
0.027
|
| 4
|
0.174
|
0.026
|
| 5
|
0.199
|
o．025
|
�、趯τ诎l(fā)現(xiàn)錯報的每一個樣本，以發(fā)現(xiàn)的錯報除以該樣本的賬面金額，得到該樣本的單位錯報。
| 債務人
|
應收賬款賬面金額
|
審定的應收賬款金額
|
發(fā)現(xiàn)的錯報金額
|
單位平均錯報
|
| A
|
560
|
553
|
7
|
‘7÷560=0.0125
|
| B
|
9261
|
8446
|
815
|
815÷9261 i0.088
|
| C
|
5360
|
4824
|
536
|
536÷5360=0.1
|
| D
|
15035
|
14574
|
461
|
461÷15035=0.031
|
| E
|
8947
|
10832
|
(1885)
|
(1885÷8947=0.211)
|
| F
|
45097
|
44962
|
135
|
135÷45097=0.003
|
③按下表格式計算初始高估錯報上限和總體高估的點估計：
初始高估錯報上限計算表
| 錯報數(shù)
(1)
|
偏差率上限部分
(2)
|
賬面價值m
(3)
|
單位高估錯報
(4)
|
錯報界限部分
(2)X(3)×(4)
|
| 0
|
0.059
|
100000
|
1．O
|
5900
|
| 1
|
0.033
|
100000
|
0.10
|
330
|
| 2
|
0.029
|
100000
|
0.088
|
255.2
|
| 3
|
0.027
|
100000
|
0.031
|
83.7
|
| 4
|
0.026
|
100000
|
O．0125
|
32.5
|
| 5
|
0.025
|
100000
|
0.003
|
7.5
|
|
|
偏差率上限=0.199
|
|
|
初始高估錯報上限=6608.9
|
| 總體高估點估計：UCL=(0.1+0.088+0.031+0.0125+0.003)÷50×100000=469元
|
6—29
�、馨聪卤砀袷接嬎愠跏煎e報下限和總體低估的點估計：
初始低估錯報下限計算表
| 錯報數(shù)
(1)
|
偏差率上限部分
(2)
|
賬面價值
(3)
|
單位高估錯報
(4)
|
錯報界限部分
(2)X(3)×(4)
|
| 0
|
0.059
|
100000
|
1．O
|
5900
|
| 1
|
0.033
|
100000
|
0.211
|
696.3
|
|
|
偏差率上限：0.092
|
|
|
初始低估錯報下限=6569.3
|
| 總體低估點估計：LCL=0.211÷50×100000=422元
|
�、輰傮w錯報上限與下限進行調整：
調整后的總體高估錯報上限U=6608．9—422=6186．9；
調整后的總體低估錯報下限L=6569．3—469=6100．3；
�、抻捎趗與L均小于可容忍錯報6500元，注冊會計師可以接受總體。
(5)注冊會計師應以審計范圍受到局部重要限制為由出具保留意見的審計報告。這是因為，三個事項導致審計范圍受限的金額合計為750萬元，超過了財務報表層次的重要性水平，但尚未構成對財務報表整體的影響。
(6)
審計報告
x股份有限公司全體股東：
我們審計了后附的ABC股份有限公司(以下簡稱ABC公司)財務報表，包括2007年12月31日的資產(chǎn)負債表，2007年度的利潤表、股東權益變動表和現(xiàn)金流量表以及財務報表附注。
一、管理層對財務報表的責任
按照企業(yè)會計準則和《股份制企業(yè)會計制度》的規(guī)定編制財務報表是x公司管理層
的責任。這種責任包括：(1)設計、實施和維護與財務報表編制相關的內部控制，以使
財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報；(2)選擇和運用恰當?shù)臅嬚撸?
(3)作出合理的會計估計。
二、注冊會計師的責任
我們的責任是在實施審計工作的基礎上對財務報表發(fā)表審計意見。我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。中國注冊會計師L和N審計準則要求我們遵守職業(yè)道德規(guī)范，計劃和實施審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。
審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據(jù)。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，我們考慮與財務報表編制相關的內部控制，以設計恰當?shù)膶徲嫵绦�，但目的并非對內部控制的有效性發(fā)表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務報表的總體列報。
我們相信，我們獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)�，為發(fā)表審計意見提供了基礎。
三、審計意見
我們認為，上述財務報表符合國家頒布的企業(yè)會計準則和《股份制企業(yè)會計制度》的規(guī)定，在所有重大方面公允地反映了ABC公司2007年12月31日的財務狀況以及2007年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
四、強調事項
此外，我們提醒財務報表使用人注意，如ABC公司財務報表附注×X所述，2008年2月6日，ABC公司原材料倉庫失火，造成其生產(chǎn)必需且市場上供不應求的2400萬元關鍵原材料毀損。雖然ABC公司已在財務報表附注中對該事項進行了充分披露，但仍未消除此事給ABC公司正常生產(chǎn)、銷售帶來重大不確定性和不利影響。本段內容并不影響已發(fā)表的審計意見。
江河會計師事務所 中國注冊會計師：黃河(簽名并蓋章)
(公章) 中國注冊會計師：常江(簽名并蓋章)
地址：中國，大連 二O O八年三月二十日
