二、會計處理
(一)非同一控制下的控股合并
長期股權(quán)投資的初始投資成本確定
●非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方取得對被購買方控制權(quán)的，在購買日應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本(不包括應(yīng)自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤)，作為形成的對被購買方長期股權(quán)投資的初始投資成本，借記“長期股權(quán)投資”科目，按享有投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應(yīng)收股利”科目，按支付合并對價的賬面價值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或借記有關(guān)負債科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入”或借記“營業(yè)外支出”等科目。
●購買方為取得對被購買方的控制權(quán)，以支付非貨幣性資產(chǎn)為對價的，有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益，計入合并當(dāng)期的利潤表。比如以庫存商品等作為合并對價的，應(yīng)按庫存商品的公允價值，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，并同時結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本。
●按發(fā)生的直接相關(guān)費用，借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”等科目，關(guān)于非同一控制下長期股權(quán)投資初始投資成本的確定及其舉例，參見本教材第四章“長期股權(quán)投資”。
【例題1·計算分析題】(教材例24-3)沿用上節(jié)【例題2(教材例24-2)】的有關(guān)資料，P公司在該項合并中發(fā)行1 000萬股普通股(每股面值1元)，市場價格為8.75元，取得了S公司70%的股權(quán)�！咀ⅲ荷瞎�(jié)例題2為吸收合并，且股票市價為10.85元。本題作了調(diào)整】
編制購買方于購買日的合并資產(chǎn)負債表。
『正確答案』
(1)確認長期股權(quán)投資：
借：長期股權(quán)投資 8 750
貸：股本 1 000
資本公積——股本溢價7 750
(2)計算確定商譽：
假定S公司除已確認資產(chǎn)外，不存在其他需要確認的資產(chǎn)及負債，則P公司首先計算合并中應(yīng)確認的合并商譽：
合并商譽=企業(yè)合并成本-合并中取得被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額
=8 750-10 850×70%=1 155(萬元)
(3)編制調(diào)整分錄和抵消分錄：
�、俟蕛r值調(diào)整分錄：
借：存貨 195
長期股權(quán)投資 1 650
固定資產(chǎn) 2 500
無形資產(chǎn) 1 000
貸：資本公積 5 345
②抵消分錄：
借：實收資本 2 500
資本公積 6 845(1 500+5 345)
盈余公積 500
未分配利潤 1 005
商譽 1 155
貸：長期股權(quán)投資 8 750
少數(shù)股東權(quán)益 3 255
(4)編制合并資產(chǎn)負債表如表24-3所示：
表24-3 合并資產(chǎn)負債表(簡表)
20×7年6月30日 單位：萬元
|
項目 |
P公司 |
S公司 |
抵消分錄 |
合并金額 | |
|
借方 |
貸方 | ||||
|
資產(chǎn)： |
|
|
|
|
|
|
貨幣資金： |
4 312.50 |
450 |
|
|
4 762.50 |
|
存貨 |
6 200 |
255 |
195 |
|
6 650 |
|
應(yīng)收賬款 |
3 000 |
2 000 |
|
|
5 000 |
|
長期股權(quán)投資 |
13 750 |
2 150 |
1 650 |
8 750 |
8 800 |
|
固定資產(chǎn)： |
|
|
|
|
|
|
固定資產(chǎn)原價 |
10 000 |
4 000 |
2 500 |
|
16 500 |
|
減：累計折舊 |
3 000 |
1 000 |
|
|
4 000 |
|
無形資產(chǎn) |
4 500 |
500 |
1 000 |
|
6 000 |
|
商譽 |
0 |
0 |
1 155 |
|
1 155 |
|
資產(chǎn)總計 |
38 762.50 |
8 355 |
|
|
44 867.50 |
|
負債和所有者權(quán)益： |
|
|
|
|
|
|
短期借款 |
2 500 |
2 250 |
|
|
4 750 |
|
應(yīng)付賬款 |
3 750 |
300 |
|
|
4 050 |
|
其他負債 |
375 |
300 |
|
|
675 |
|
負債合計 |
6 625 |
2 850 |
|
|
9 475 |
|
實收資本（股本） |
8 500 |
2 500 |
2 500 |
|
8 500 |
|
資本公積 |
12 750> |
1 500 |
6 845 |
5 345 |
12 750 |
|
盈余公積 |
5 000 |
500 |
500 |
|
5 000 |
|
未分配利潤 |
5 887.50 |
1 005 |
1 005 |
|
5 887.50 |
|
少數(shù)股東權(quán)益 |
|
|
|
3 255 |
3 255 |
|
所有者權(quán)益合計 |
32 137.50 |
5 505 |
|
|
35 392.50 |
|
負債和所有者權(quán)益總計 |
38 762.50 |
8 355 |
|
|
44 867.50 |
(二)非同一控制下的吸收合并
1.非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認條件的各項資產(chǎn)、負債，按其公允價值確認為本企業(yè)的資產(chǎn)和負債;
2.作為合并對價的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與其賬面價值的差額(實為資產(chǎn)處置損益)，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益計入合并當(dāng)期的利潤表;
3.確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，視情況分別確認為商譽或是作為企業(yè)合并當(dāng)期的損益計入利潤表。具體處理原則與非同一控制下的控股合并類似，不同點在于在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨認資產(chǎn)和負債是作為個別報表中的項目列示，合并中產(chǎn)生的商譽也是作為購買方賬簿及個別財務(wù)報表中的資產(chǎn)列示。
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