2012年注冊會計師《會計》基礎(chǔ)講義：第24章(3)

　　3.合并商譽或損益

　　企業(yè)合并成本在可辨認資產(chǎn)、負債的分配：

　　企業(yè)合并成本　　　30 000

　　A公司可辨認資產(chǎn)、負債：

　　流動資產(chǎn)　　　　　 3 000

　　非流動資產(chǎn) 　　　 25 500(=21 000+4 500增值)

　　流動負債 　　　　(1 200)

　　非流動負債　　　 (300)

　　商譽　　　　　　　3 000

　　表24—5　　　　　　　　　　A公司20×7年9月30日合并資產(chǎn)負債表　　　　　　　　(單位：萬元)

　　補充講解：

　　(1)調(diào)整分錄：

　　借：固定資產(chǎn)等　　　　4 500

　　貸：資本公積　　　　　　4 500

　　(2)模擬抵消分錄：

　　借：股本　　　　　　　1 500

　　資本公積　　　　　4 500

　　盈余公積　　　　　6 000

　　未分配利潤　　 　15 000

　　商譽　　　　　　　3 000

　　貸：股本　　　　　　　　750

　　資本公積　　　　 29 250

　　3.每股收益

　　本例中假定B企業(yè)20×6年實現(xiàn)合并凈利潤1 800萬元，20×7年A公司與B企業(yè)形成的主體實現(xiàn)合并凈利潤3 450萬元，自20×6年1月1日至20×7年9月30日，B企業(yè)發(fā)行在外的普通股股數(shù)未發(fā)生變化。

　　A公司20×7年基本每股收益：3 450/(1 800×9÷12+3 300×3÷12)=1.59(元)

　　●提供比較報表的情況下，比較報表中的每股收益應進行調(diào)整，A公司20×6年的每股收益=1800/1800=1(元)。

　　4.少數(shù)股東權(quán)益

　　上例中，B企業(yè)的全部股東中假定只有其中的90%以原持有的對B企業(yè)股權(quán)換取了A公司增發(fā)的普通股。A公司應發(fā)行的普通股股數(shù)為1620萬股(900×90%×2)。企業(yè)合并后，B企業(yè)的股東擁有合并后報告主體的股權(quán)比例為51.92%(1 620/3 120)。

　　通過假定B企業(yè)向A公司發(fā)行本企業(yè)普通股在合并后主體享有同樣的股權(quán)比例，在計算B企業(yè)須發(fā)行的普通股數(shù)量時，不考慮少數(shù)股權(quán)的因素，故B企業(yè)應當發(fā)行的普通股股數(shù)為750萬股(900×90%÷51.92%-900×90%)，B企業(yè)在該項合并中的企業(yè)合并成本為30 000萬元[(1 560-810)×40]，B企業(yè)未參與股權(quán)交換的股東擁有B企業(yè)的股份為10%，享有B企業(yè)合并前凈資產(chǎn)的份額為6000萬元，在合并財務報表中應作為少數(shù)股東權(quán)益列示。

　　注意：少數(shù)股東權(quán)益=合并前B公司所有者權(quán)益賬面價值×B公司少數(shù)股權(quán)比例=60 000×10%=6 000(萬元)

　　(四)編制合并財務報表的特殊考慮

　　非上市公司以所持有的對子公司投資等資產(chǎn)為對價取得上市公司的控制權(quán)，構(gòu)成反向購買的，上市公司編制合并財務報表時還應當區(qū)別以下情況處理：

　　1.交易發(fā)生時，上市公司未持有任何資產(chǎn)負債或僅持有現(xiàn)金、交易性金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務的資產(chǎn)或負債的，上市公司在編制合并財務報表時，應當按照《財政部關(guān)于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知》(財會函[2008]60號)的規(guī)定執(zhí)行，即企業(yè)購買上市公司，被購買的上市公司不構(gòu)成業(yè)務的，購買企業(yè)應按照權(quán)益性交易的原則進行處理，不得確認商譽或計入當期損益。

　　2.交易發(fā)生時，上市公司保留的資產(chǎn)、負債構(gòu)成業(yè)務的，應當按照《企業(yè)會計準則第20號――企業(yè)合并》及相關(guān)講解的規(guī)定執(zhí)行，即對于形成非同一控制下企業(yè)合并的，企業(yè)合并成本與取得的上市公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應當確認為商譽或是計入當期損益。

　　3.業(yè)務是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)負債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入等，可以為投資者等提供股利、更低的成本或其他經(jīng)濟利益等形式的回報。有關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)、負債的組合具備了投入和加工處理過程兩個要素即可認為構(gòu)成一項業(yè)務。對于取得的資產(chǎn)、負債組合是否構(gòu)成業(yè)務，應當由企業(yè)結(jié)合實際情況進行判斷。

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