2012年注冊會計師《會計》基礎講義：第24章(3)

　　五、購買子公司少數(shù)股權的處理

　　注意：

　　1.個別報表中的“長期股權投資”：按《企業(yè)會計準則第2號—長期股權投資》確定;

　　2.合并報表：子公司的資產(chǎn)、負債應以購買日(合并日)開始持續(xù)計算的金額反映;

　　3.合并報表中的差額調整。

　　【例題5·計算分析題】教材【24-6】A公司于20×5年12月29日以20 000萬元取得對B公司70%的股權，能夠對B公司實施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。20×6年12月25日A公司又出資7 500萬元自B公司的其他股東處取得B公司20%的股權。本例中A公司、B公司及B公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關聯(lián)方關系。

　　(1)20×5年12月29日，A公司在取得B公司70%股權時，B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為25 000萬元。

　　(2)20×6年12月25日，B公司有關資產(chǎn)、負債的賬面價值、以購買日開始持續(xù)計算的金額(對母公司的價值)如表24-6所示。

表24-6　　單位：萬元

　　『正確答案』

　　1.確定A公司對B公司長期股權投資的成本

　　20×5年l2月29日為該非同一控制下企業(yè)合并的購買日，A公司取得對B公司長期股權投資的成本為20 000萬元。

　　20×6年12月25日，A公司在進一步取得B公司20%的少數(shù)股權時，支付價款7 500萬元。

　　該項長期股權投資在20×6年l2月25日的賬面余額為27 500萬元。

　　2.編制合并財務報表時的處理：

　　(1)商譽的計算：

　　A公司取得對B公司70%股權時產(chǎn)生的商譽=20 000-25 000×70%=2 500(萬元)

　　在合并財務報表中應體現(xiàn)的商譽總額為2 500萬元。

　　注意：第二次投資不計算商譽。

　　(2)所有者權益的調整：

　　合并財務報表中，B公司的有關資產(chǎn)、負債應以其對母公司A的價值進行合并，即與新取得的20%股權相對應的被投資單位可辨認資產(chǎn)、負債的金額=27 500×20%=5 500萬元。

　　因購買少數(shù)股權新增加的長期股權投資成本7 500萬元與按照新取得的股權比例(20%)計算確定應享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)份額5 500萬元之間的差額2 000萬元，在合并資產(chǎn)負債表中調整所有者權益相關項目，首先調整資本公積(資本溢價或股本溢價)，在資本公積(資本溢價或股本溢價)的金額不足沖減的情況下，調整留存收益(盈余公積和未分配利潤)。

　　補充：

　　合并報表中的調整分錄和抵銷分錄：

　　借：長期股權投資　　　　　1 750[=(27 500-25 000)×70%]

　　貸：未分配利潤(投資收益)　 1 750

　　借：子公司所有者權益　　 27 500

　　商譽　　　　　　　　　2 500

　　資本公積　　　　　　　2 000

　　貸：少數(shù)股東權益　　　　　　 2 750(=275 00×10%)

　　長期股權投資　　　　　　29 250(=27 500+1 750)

　　六、不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資的處理

　　1.個別會計報表中的處理

　　2.合并會計報表中的處理

　　【例題6·計算分析題】教材【例24-7】甲公司于20×7年2月20日取得乙公司80%股權，成本為8 600萬元，購買日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為9 800萬元。假定該項合并為非同一控制下企業(yè)合并，且按照稅法規(guī)定該項合并為應稅合并。20×9年1月2日，甲公司將其持有的對乙公司長期股權投資其中的25%對外出售，取得價款2 600萬元。出售投資當日，乙公司自甲公司取得其80%股權之日持續(xù)計算的應當納入甲公司合并財務報表的可辨認凈資產(chǎn)總額為12 000萬元。該項交易后，甲公司仍能夠控制乙公司的財務和生產(chǎn)經(jīng)營決策。

　　本例中甲公司出售部分對乙公司股權后，因仍能夠對乙公司實施控制，該交易屬于不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資，甲公司應當分別個別財務報表和財務報表進行處理：

　　『正確答案』

　　1.甲公司個別財務報表

　　借：銀行存款　　　　　　　　2 600

　　貸：長期股權投資　　　　　　　2 150 (8 600×25%)

　　投資收益　　　　　　　　　　450

　　2.甲公司合并財務報表

　　出售股權交易日，在甲公司合并財務報表中，出售乙公司股權取得的價款2 600萬元與所處置股權相對應乙公司凈資產(chǎn)2 400萬元(12 000×80%×25%)之間的差額應當調整增加合并資產(chǎn)負債表中的資本公積。

 

　　七、被購買方的會計處理

　　非同一控制下的企業(yè)合并中，被購買方在企業(yè)合并后仍持續(xù)經(jīng)營的，如購買方取得被購買方l00%股權，被購買方可以按合并中確定的有關資產(chǎn)、負債的公允價值調賬，其他情況下被購買方不應因企業(yè)合并改記資產(chǎn)、負債的賬面價值。

　　本章小結：

　　1.有關企業(yè)合并的定義、合并類型的劃分;

　　2.同一控制下的企業(yè)合并，分別控股合并和吸收合并掌握，掌握其合并原則和具體會計處理;

　　3.非同一控制下的企業(yè)合并，分別控股合并和吸收合并掌握，掌握其合并原則和具體會計處理;多次交易達到合并的處理;反向購買的處理;購買子公司少數(shù)股權的處理等。

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