三、通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并
總的原則：區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表作不同的處理。
(一)個別財務(wù)報表
在個別財務(wù)報表中，購買方應(yīng)當以購買日之前所持有被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增股權(quán)投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本。
1.購買方于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)投資，保持其賬面價值不變。其中：
(1)達到企業(yè)合并前對持有的長期股權(quán)投資采用成本法核算的——長期股權(quán)投資的成本為原成本法下的賬面價值加上購買日為取得進一步的股份新支付的對價的公允價值之和;
(2)達到企業(yè)合并前對持有的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的——長期股權(quán)投資的成本為原權(quán)益法下的賬面價值加上購買日為取得進一步的股份新支付的對價的公允價值之和;
(3)合并前以公允價值計量的，長期股權(quán)投資的成本為原公允價值計量的賬面價值加上購買日為取得進一步的股份新支付的對價的公允價值之和。
2.追加的投資，按照購買日支付對價的公允價值計量，并確認長期股權(quán)投資。
3.購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，不予處理。待處置該項股權(quán)投資時，再按出售股權(quán)相對應(yīng)的其他綜合收益部分轉(zhuǎn)入出售當期的投資收益。
4.如果通過多次交易實現(xiàn)非同一控制下吸收合并的，按照非同一控制下吸收合并相同的原則進行會計處理。
(二)合并財務(wù)報表
在合并財務(wù)報表中，購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當按照該股權(quán)在購買日的公允價值進行重新計量，并按照以下原則處理：
1.購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當按照該股權(quán)在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益。
2.購買日之前持有的被購買方股權(quán)的公允價值，與購買日新購入股權(quán)所支付對價的公允價值之和，為合并財務(wù)報表中的合并成本。
3.在按上述計算的合并成本基礎(chǔ)上，比較購買日被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定購買日應(yīng)予確認的商譽，或者應(yīng)計入當期損益的金額。
4.購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當轉(zhuǎn)入購買日所屬當期投資收益。
【例題2·計算分析題】教材【例4-3】
A公司于20×8年以2 000萬元取得B上市公司5%的股權(quán)，對B公司不具有重大影響，A公司將其分類為可供出售金融資產(chǎn)，按公允價值計量。20×9年4月1日，A公司又斥資25 000萬元自C公司取得B公司另外50%股權(quán)。假定A公司在取得對B公司的長期股權(quán)投資后，B公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利。A公司原持有B公司5%的股權(quán)于20×9年3月31日的公允價值為2 500萬元，累計計入其他綜合收益的金額為500萬元。A公司與C公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
本例中，A公司是通過分步購買最終達到對B公司控制，因A公司與C公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，故形成非同一控制下企業(yè)合并。在購買日，A公司應(yīng)進行如下賬務(wù)處理：
『正確答案』
借：長期股權(quán)投資 275 000 000
貸：可供出售金融資產(chǎn) 25 000 000
銀行存款 250 000 000
假定，A公司于20×8年3月以12000萬元取得B公司20%的股權(quán)，并能對B公司施加重大影響，采用權(quán)益法核算該項股權(quán)投資，當年度確認對B公司的投資收益450萬元。20×9年4月，A公司又斥資15000萬元自C公司取得B公司另外30%的股權(quán)。A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。A公司應(yīng)進行以下賬務(wù)處理：
借：長期股權(quán)投資 150000000
貸：銀行存款 150000000
購買日對B公司長期股權(quán)投資的賬面價值=(12000+450)+15000=27450(萬元)
【例題3·計算分析題】教材【例24-4】：成本法——成本法
20×6年1月1日，A公司以5 000萬元取得B公司10%的股份，取得投資時B公司凈資產(chǎn)的公允價值為45 000萬元。假定該項投資不存在活躍市場，公允價值無法可靠計量。因未以任何方式參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，A公司對持有的該投資采用成本法核算。20×7年1月1日，A公司另支付30 000萬元取得B公司50%的股份，能夠?qū)公司實施控制。購買日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為55 000萬元。A公司之前所取得的10%股權(quán)于購買日的公允價值為5 500萬元。B公司自20×6年1月1日A公司取得投資后至20×7年1月1日購買進一步股份前實現(xiàn)的留存收益為1 500萬元，未進行利潤分配。
『正確答案』
1.A公司在個別報表中的處理
20×6年1月1日，A公司取得對B公司長期股權(quán)投資的成本為5 000萬元。20×7年1月1日，A公司進一步取得B公司50%的股權(quán)時，支付價款30 000萬元。該項長期股權(quán)投資于購買日的賬面價值為35 000萬元。A公司于購買日的賬務(wù)處理如下：
借：長期股權(quán)投資 300 000 000
貸：銀行存款 300 000 000
2.A公司在合并財務(wù)報表中的處理
(1)計算合并成本：
合并成本=5 500+30 000=35 500(萬元)
(2)計算應(yīng)計入損益的金額：
應(yīng)計入損益的金額=5 500-5 000=500(萬元)
借：長期股權(quán)投資 5 000 000
貸：投資收益 5 000 000
(3)計算商譽：
在合并財務(wù)報表中應(yīng)體現(xiàn)的商譽=35 500-55 000×60%=2 500(萬元)
在合并工作底稿上應(yīng)作的合并抵消分錄為：
借：B公司所有者權(quán)益 550 000 000
商譽 25 000 000
貸：長期股權(quán)投資 355 000 000
少數(shù)股東權(quán)益 220 000 000
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