2012年注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》基礎(chǔ)講義：第25章(10)

　　四、內(nèi)部交易固定資產(chǎn)等相關(guān)所得稅會(huì)計(jì)的合并處理

　　【例題3·計(jì)算分析題】教材【例25-35】A公司和B公司均為甲公司控制下的子公司。A公司于20×1年1月1日，將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給B公司作為固定資產(chǎn)使用，A公司銷售該產(chǎn)品的銷售收入為1 680萬元，銷售成本為1 200萬元。A公司在20×1年度利潤(rùn)表中列示有該銷售收入1 680萬元，該銷售成本1 200萬元。B公司以1 680萬元的價(jià)格作為該固定資產(chǎn)的原價(jià)人賬。B公司購(gòu)買的該固定資產(chǎn)用于公司的銷售業(yè)務(wù)，該固定資產(chǎn)屬于不需要安裝的固定資產(chǎn)，當(dāng)月投入使用，’其折舊年限為4年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。B公司對(duì)該固定資產(chǎn)確定的折舊年限和預(yù)計(jì)凈殘值與稅法規(guī)定一致。為簡(jiǎn)化合并處理，假定該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)在交易當(dāng)年按12個(gè)月計(jì)提折舊。B公司在20×1年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表中列示有該固定資產(chǎn)，其原價(jià)為1 680萬元、累計(jì)折舊為420萬元、固定資產(chǎn)凈值為1 260萬元。A公司、B公司和甲公司適用的所得稅稅率均為25%。

　　甲公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下抵消處理：

　　『正確答案』(1)將該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)相關(guān)銷售收入與銷售成本及原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)予以抵消。其抵消分錄如下：

　　借：營(yíng)業(yè)收入　　　　　　1 680①

　　貸：營(yíng)業(yè)成本　　　　　　　1 200

　　固定資產(chǎn)　　　　　　　　480

　　(2)將當(dāng)年計(jì)提的折舊和累計(jì)折舊中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額予以抵消。其抵消分錄如下：

　　借：固定資產(chǎn)　　　　　　120②

　　貸：銷售費(fèi)用　　　　　　　120

　　(3)確認(rèn)因編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表導(dǎo)致的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)。本例中，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債相關(guān)計(jì)算如下：

　　B公司該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=1 680(固定資產(chǎn)原價(jià))- 420(當(dāng)年計(jì)提的折舊額)=1 260(萬元)

　　B公司該固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=1 680(固定資產(chǎn)原價(jià))- 420(當(dāng)年計(jì)提的折舊額)=1 260(萬元)

　　根據(jù)上述計(jì)算，從B公司角度來看，因該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)相同，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異，在B公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中不涉及確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的問題。

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=1 200(企業(yè)集團(tuán)取得該資產(chǎn)的成本)- 300(按取得資產(chǎn)成本計(jì)算確定的折舊額)= 900(萬元)

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=B公司該固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=1 260(萬元)

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該固定資產(chǎn)相關(guān)的暫時(shí)性差異= 900(賬面價(jià)值)-1 260(計(jì)稅基礎(chǔ))=-360(萬元)

　　關(guān)于計(jì)稅基礎(chǔ)，企業(yè)所得稅是以單個(gè)企業(yè)的納稅所得為對(duì)象計(jì)算征收的。某一資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是從使用該資產(chǎn)的企業(yè)來考慮的。從某一企業(yè)來說，資產(chǎn)的取得成本就是其計(jì)稅基礎(chǔ)。由于該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)屬于B公司擁有并使用，B公司該固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)也就是整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表確定該固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與合并財(cái)務(wù)報(bào)表確定的該固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是相同的。

　　關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，是以抵消未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)后的固定資產(chǎn)原價(jià)(即銷售企業(yè)的銷售成本)1 200萬元(固定資產(chǎn)原價(jià)1 680萬元一未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)480萬元)，以及按抵消未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)后的固定資產(chǎn)原價(jià)計(jì)算的折舊額為基礎(chǔ)計(jì)算的。

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該固定資產(chǎn)相關(guān)的暫時(shí)性差異，就是因抵消未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)而產(chǎn)生的。本例中該固定資產(chǎn)原價(jià)抵消的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)為480萬元，同時(shí)由于該固定資產(chǎn)使用而當(dāng)年計(jì)提的折舊額420萬元中也包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)120萬元，這120萬元隨著固定資產(chǎn)折舊而結(jié)轉(zhuǎn)為已實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)，因此該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)價(jià)值中當(dāng)年實(shí)際抵消的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)為360萬元(480萬元- 120萬元)。這360萬元也就是因未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。

　　對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)因未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的抵消而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)為90萬元(360 ×25%)。本例中，確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)的合并抵消分錄如下：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　90③

　　貸：所得稅費(fèi)用　　　　　　 90

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