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2013注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》考點(diǎn)基礎(chǔ)講義:第11章(1)

  (四)建設(shè)經(jīng)營(yíng)移交方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)

  建設(shè)經(jīng)營(yíng)移交方式(BOT)參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù),應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件:

  (1)合同授予方為政府及其有關(guān)部門(mén)或政府授權(quán)進(jìn)行招標(biāo)的企業(yè)。

  (2)合同投資方為按照有關(guān)程序取得該特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同的企業(yè)(合同投資方)。

  合同投資方按照規(guī)定設(shè)立項(xiàng)目公司(以下簡(jiǎn)稱項(xiàng)目公司)進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營(yíng)。項(xiàng)目單位除取得建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利以外,在基礎(chǔ)設(shè)施建造完成以后的一定期間內(nèi)負(fù)責(zé)提供后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)。

  (3)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同中對(duì)所建造基礎(chǔ)設(shè)施的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、工期、開(kāi)始經(jīng)營(yíng)后提供服務(wù)的對(duì)象、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及后續(xù)調(diào)整作出約定,同時(shí)在合同期滿,合同投資方負(fù)有將有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施移交給合同授予方的義務(wù),并對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施在移交時(shí)的性能、狀態(tài)等作出規(guī)定。

  在某些情況下,合同投資方為了服務(wù)協(xié)議目的建造或從第三方購(gòu)買(mǎi)的基礎(chǔ)設(shè)施,或合同授予方基于服務(wù)協(xié)議目的提供給合同投資方經(jīng)營(yíng)的現(xiàn)有基礎(chǔ)設(shè)施,也應(yīng)比照BOT業(yè)務(wù)的原則處理。

  1.與BOT業(yè)務(wù)相關(guān)收入的確認(rèn)

  (1)兩個(gè)階段:

  ●建造期間,項(xiàng)目公司對(duì)于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用。

  ●基礎(chǔ)設(shè)施建成后,項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)相關(guān)的收入和費(fèi)用。

  其中,建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量,并視以下情況在確認(rèn)收入的同時(shí),分別確認(rèn)金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn):

 、俸贤(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi),項(xiàng)目公司可以無(wú)條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn),或在項(xiàng)目公司提供經(jīng)營(yíng)服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下,合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的,應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn),所形成金融資產(chǎn)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定進(jìn)行處理。項(xiàng)目公司應(yīng)根據(jù)已收取或應(yīng)收取對(duì)價(jià)的公允價(jià)值,作如下處理:

  借:銀行存款、應(yīng)收賬款等

  貸:工程結(jié)算

 、诤贤(guī)定項(xiàng)目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后,從事經(jīng)營(yíng)的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用,但收費(fèi)金額不確定的,該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無(wú)條件收取現(xiàn)金的權(quán)利,項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。建造過(guò)程如發(fā)生借款利息,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》的規(guī)定處理。

  項(xiàng)目公司應(yīng)根據(jù)應(yīng)收取對(duì)價(jià)的公允價(jià)值,作如下處理:

  借:無(wú)形資產(chǎn)

  貸:工程結(jié)算

  (2)項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù),將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的,不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入,應(yīng)當(dāng)按照建造過(guò)程中支付的工程價(jià)款等考慮合同規(guī)定,分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。

  2.按照合同規(guī)定,企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài),預(yù)計(jì)將發(fā)生的支出,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定處理。

  3.按照特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同規(guī)定,項(xiàng)目公司應(yīng)提供不止一項(xiàng)服務(wù)(如既提供基礎(chǔ)設(shè)施建造服務(wù)又提供建成后經(jīng)營(yíng)服務(wù))的,各項(xiàng)服務(wù)能夠單獨(dú)區(qū)分時(shí),其收取或應(yīng)收的對(duì)價(jià)應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)服務(wù)的相對(duì)公允價(jià)值比例分配給所提供的各項(xiàng)服務(wù)。

  4.BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)確認(rèn)為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)。

  5.在BOT業(yè)務(wù)中,授予方可能向項(xiàng)目公司提供除基礎(chǔ)設(shè)施以外的其他資產(chǎn),如果該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應(yīng)付合同價(jià)款的一部分,不應(yīng)作為政府補(bǔ)助處理。項(xiàng)目公司自授予方取得資產(chǎn)時(shí),應(yīng)以其公允價(jià)值確認(rèn),未提供與獲取該資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)前應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。

  【例題21·單項(xiàng)選擇題】對(duì)于以建設(shè)經(jīng)營(yíng)移交方式(BOT)參與公共基礎(chǔ)設(shè)施業(yè)務(wù),在建造期間,項(xiàng)目公司對(duì)于所提供的建造服務(wù)確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用,應(yīng)依據(jù)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是( )。

  A.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》

  B.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》

  C.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》

  D.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》

  『正確答案』D

  『答案解析』建造期間,項(xiàng)目公司提供服務(wù)依據(jù)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用;在基礎(chǔ)設(shè)施建成后,依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用。所以選項(xiàng)D是正確的。

  (五)授予客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分

  注意:先遞延處理,再確認(rèn)收入。

  1.授予時(shí):在銷(xiāo)售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時(shí),應(yīng)當(dāng)將銷(xiāo)售取得的貨款或應(yīng)收貨款在本次商品銷(xiāo)售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值之間進(jìn)行分配,將取得的貨款或應(yīng)收貨款扣除獎(jiǎng)勵(lì)積分公允價(jià)值的部分確認(rèn)為收入,獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值確認(rèn)為遞延收益。獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值為單獨(dú)銷(xiāo)售可取得的金額。

  2.兌換時(shí):獲得獎(jiǎng)勵(lì)積分的客戶滿足條件時(shí)有權(quán)取得授予企業(yè)的商品或服務(wù),在客戶兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分時(shí),授予企業(yè)應(yīng)將原計(jì)入遞延收益的與所兌換積分相關(guān)的部分確認(rèn)為收入,確認(rèn)為收入的金額應(yīng)當(dāng)以被兌換用于換取獎(jiǎng)勵(lì)的積分?jǐn)?shù)額占預(yù)期將兌換用于換取獎(jiǎng)勵(lì)的積分總數(shù)比例為基礎(chǔ)計(jì)算確定。

  收入=被兌換用于換取獎(jiǎng)勵(lì)的積分?jǐn)?shù)額/預(yù)期將兌換用于換取獎(jiǎng)勵(lì)的積分總數(shù)×遞延收益余額

  【例題22·計(jì)算分析題】2×10年1月1日,甲百貨公司董事會(huì)批準(zhǔn)了管理層提出的客戶忠誠(chéng)度計(jì)劃。該客戶忠誠(chéng)度計(jì)劃為:辦理積分卡的客戶在甲公司消費(fèi)一定金額時(shí),甲公司向其授予獎(jiǎng)勵(lì)積分,客戶可以使用獎(jiǎng)勵(lì)積分(每一獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值為0.01元)購(gòu)買(mǎi)甲公司經(jīng)營(yíng)的任何一種商品;獎(jiǎng)勵(lì)積分自授予之日起3年內(nèi)有效,過(guò)期作廢;甲公司采用先進(jìn)先出法確定客戶購(gòu)買(mǎi)商品時(shí)使用的獎(jiǎng)勵(lì)積分。

  2×10年度,甲公司銷(xiāo)售各類(lèi)商品共計(jì)70 000萬(wàn)元(不包括客戶使用獎(jiǎng)勵(lì)積分購(gòu)買(mǎi)的商品,下同),授予客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分共計(jì)70 000萬(wàn)分,客戶使用獎(jiǎng)勵(lì)積分共計(jì)36 000萬(wàn)分。2×10年末,甲公司估計(jì)2×10年度授予的獎(jiǎng)勵(lì)積分將有60%被使用。

  要求:根據(jù)上述資料,不考慮增值稅因素,計(jì)算甲公司2×10年度授予獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值、因銷(xiāo)售商品應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的銷(xiāo)售收入,以及因客戶使用獎(jiǎng)勵(lì)積分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入,并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

  『正確答案』

  2×10年授予獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值=70 000×0.01=700(萬(wàn)元)

  因銷(xiāo)售商品應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入=70 000-700=69 300(萬(wàn)元)

  因客戶使用獎(jiǎng)勵(lì)積分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入=36 000/(70 000×60%)×700=600(萬(wàn)元)

  借:銀行存款   70 000

  貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 69 300

  遞延收益     700

  借:遞延收益    600

  貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入  600

  (六)特殊勞務(wù)收入

  1.安裝費(fèi)

  (1)如果安裝費(fèi)是與商品銷(xiāo)售分開(kāi)的,則應(yīng)在年度終了時(shí)根據(jù)安裝的完工程度確認(rèn)收入;

  (2)如果安裝費(fèi)是商品銷(xiāo)售收入的一部分,則應(yīng)與所銷(xiāo)售的商品同時(shí)確認(rèn)收入。

  2.宣傳媒介收費(fèi)

  (1)宣傳媒介收費(fèi)——應(yīng)在相關(guān)的廣告或商業(yè)行為開(kāi)始出現(xiàn)于公眾面前時(shí)予以確認(rèn);

  (2)廣告的制作費(fèi)——?jiǎng)t應(yīng)在年度終了時(shí)根據(jù)項(xiàng)目的完成程度確認(rèn)。

  3.為特定客戶開(kāi)發(fā)軟件的收費(fèi)

  在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)開(kāi)發(fā)的完工進(jìn)度確認(rèn)收入。

  4.包括在商品售價(jià)內(nèi)可區(qū)分的服務(wù)費(fèi)

  在提供服務(wù)的期間內(nèi)分期確認(rèn)為收入。

  5.藝術(shù)表演、招待宴會(huì)和其他特殊活動(dòng)的收費(fèi)

  (1)因藝術(shù)表演、招待宴會(huì)以及其他特殊活動(dòng)而產(chǎn)生的收入,應(yīng)在這些活動(dòng)發(fā)生時(shí)予以確認(rèn);

  (2)如果是一筆預(yù)收幾項(xiàng)活動(dòng)的費(fèi)用——?jiǎng)t這筆預(yù)收款應(yīng)合理分配給每項(xiàng)活動(dòng)。

  6.申請(qǐng)入會(huì)費(fèi)和會(huì)員費(fèi)收入

  (1)如果所收費(fèi)用只允許取得會(huì)籍,而所有其他服務(wù)或商品都要另行收費(fèi),則在款項(xiàng)收回不存在任何不確定性時(shí)確認(rèn)為收入;

  (2)如果所收費(fèi)用能使會(huì)員在會(huì)員期內(nèi)得到各種服務(wù)或出版物,或者以低于非會(huì)員所負(fù)擔(dān)的價(jià)格購(gòu)買(mǎi)商品或接受勞務(wù)——?jiǎng)t該項(xiàng)收費(fèi)應(yīng)在整個(gè)受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入。

  7.特許權(quán)費(fèi)收入

  (1)屬于提供設(shè)備和其他有形資產(chǎn)的部分——應(yīng)在這些資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí),確認(rèn)為收入

  (2)屬于提供初始及后續(xù)服務(wù)的部分——在提供服務(wù)時(shí)確認(rèn)為收入

  8.長(zhǎng)期為客戶提供某重復(fù)勞務(wù)收取的勞務(wù)費(fèi)

  應(yīng)在相關(guān)勞務(wù)活動(dòng)發(fā)生時(shí)確認(rèn)為收入。如企業(yè)收取的物業(yè)管理費(fèi)等。

  【例題23·計(jì)算分析題】甲公司與乙公司簽訂協(xié)議,甲公司允許乙公司經(jīng)營(yíng)其連鎖店。協(xié)議約定,甲公司共向乙公司收取特許權(quán)費(fèi)600 000元,其中提供家具、柜臺(tái)等收費(fèi)200 000元,這些家具、柜臺(tái)成本為180 000元;提供初始服務(wù),如幫助選址、培訓(xùn)人員、融資、廣告等收費(fèi)300 000元,共發(fā)生成本200 000元(其中,140 000元為人員薪酬,60 000元為支付的廣告費(fèi)用);提供后續(xù)服務(wù)收費(fèi)100 000元,發(fā)生成本50 000元(均為人員薪酬)。協(xié)議簽訂當(dāng)日,乙公司一次性付清所有款項(xiàng)。假定不考慮其他因素,甲公司的賬務(wù)處理如下:

  『正確答案』

  (1)收到款項(xiàng)時(shí):

  借:銀行存款  600 000

  貸:預(yù)收賬款 600 000

  (2)確認(rèn)家具、柜臺(tái)的特許權(quán)費(fèi)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí):

  借:預(yù)收賬款   200 000

  貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 200 000

  借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 180 000

  貸:庫(kù)存商品   180 000

  (3)提供初始服務(wù)時(shí):

  借:勞務(wù)成本    200 000

  貸:應(yīng)付職工薪酬  140 000

  銀行存款    60 000

  借:預(yù)收賬款   300 000

  貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入  300 000

  借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 200 000

  貸:勞務(wù)成本    200 000

  (4)提供后續(xù)服務(wù)時(shí):

  借:勞務(wù)成本   50 000

  貸:應(yīng)付職工薪酬 50 000

  借:預(yù)收賬款  100 000

  貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入  100 000

  借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 50 000

  貸:勞務(wù)成本    50 000

  【例題24·多項(xiàng)選擇題】下列有關(guān)收入確認(rèn)的表述中,正確的有( )。

  A.廣告的制作費(fèi)應(yīng)在相關(guān)廣告或商業(yè)行為開(kāi)始出現(xiàn)于公眾面前時(shí),確認(rèn)為勞務(wù)收入

  B.與商品銷(xiāo)售收入分開(kāi)的安裝費(fèi),應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)安裝的完工程度確認(rèn)為收入

  C.對(duì)附有銷(xiāo)售退回條件的商品銷(xiāo)售,如不能合理地確定退貨的可能性,則應(yīng)在售出商品退貨期滿時(shí)確認(rèn)收入

  D.在勞務(wù)結(jié)果能夠可靠估計(jì)的情況下,應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按完工百分比法確認(rèn)收入

  E.銷(xiāo)售商品的同時(shí)提供勞務(wù),如銷(xiāo)售商品部分和提供勞務(wù)部分不能夠區(qū)分的,或雖能區(qū)分但不能單獨(dú)計(jì)量的,應(yīng)將銷(xiāo)售商品部分和提供勞務(wù)部分全部作為銷(xiāo)售商品處理

  『正確答案』BCDE

  『答案解析』選項(xiàng)A,廣告制作費(fèi)應(yīng)在年度終了時(shí)根據(jù)項(xiàng)目的完成程度確認(rèn)勞務(wù)收入。

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