2013注冊會計師考試《稅法》基礎講義：第12章(4)

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　　第四節(jié)　資產損失稅前扣除的所得稅處理

　　一、資產損失的定義：

　　資產是指企業(yè)擁有或者控制的、用于經營管理活動且與取得應稅收入有關的資產，包括現(xiàn)金、銀行存款、應收及預付款項(包括應收票據(jù))等貨幣性資產，存貨、固定資產、在建工程、生產性生物資產等非貨幣性資產，以及債權性投資和股權(權益)性投資。

　　準予在企業(yè)所得稅稅前扣除的資產損失，是指企業(yè)在實際處置、轉讓上述資產過程中發(fā)生的合理損失(以下簡稱實際資產損失)，以及企業(yè)雖未實際處置、轉讓上述資產，但規(guī)定條件計算確認的損失(以下簡稱法定資產損失)。

　　二、資產損失扣除政策

　　1.滿足什么條件下可以作為損失：注意以下(三)和(五)點

　　(三)企業(yè)除貸款類債權外的應收、預付賬款符合下列條件之一的，減除可收回金額后確認的無法收回的應收、預付款項，可以作為壞賬損失在計算應納稅所得額時扣除：

　　1.債務人依法宣告破產、關閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照，其清算財產不足清償?shù)?

　　2.債務人死亡，或者依法被宣告失蹤、死亡，其財產或者遺產不足清償?shù)?

　　3.債務人逾期3年以上未清償，且有確鑿證據(jù)證明已無力清償債務的;

　　4.與債務人達成債務重組協(xié)議或法院批準破產重整計劃后，無法追償?shù)?

　　5.因自然災害、戰(zhàn)爭等不可抗力導致無法收回的;

　　6.國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的其他條件。

　　(五)企業(yè)的股權投資符合下列條件之一的，減除可收回金額后確認的無法收回的股權投資，可以作為股權投資損失在計算應納稅所得額時扣除：

　　1.被投資方依法宣告破產、關閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照的;

　　2.被投資方財務狀況嚴重惡化，累計發(fā)生巨額虧損，已連續(xù)停止經營3年以上，且無重新恢復經營改組計劃的;

　　3.對被投資方不具有控制權，投資期限屆滿或者投資期限已超過10年，且被投資單位因連續(xù)3年經營虧損導致資不抵債的;

　　4.被投資方財務狀況嚴重惡化，累計發(fā)生巨額虧損，已完成清算或清算期超過3年以上的;

　　5.國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的其他條件。

　　2.扣除金額的確認

　　總原則為損失的凈額。換個角度說就是對于在損失確認過程中可收回的部分不得確認損失。

　　具體包括：

　　(1)現(xiàn)金短缺、固定資產和存貨盤虧、毀損、報廢和被盜時責任人的賠償額或保險公司的賠款;

　　(2)應收、預付賬款和股權投資的可收回金額;

　　3.特別說明

　　(1)存款損失中強調企業(yè)將貨幣資金存入法定具有吸收存款職能的機構而無法收回的部分可以作為損失扣除;

　　(2)企業(yè)因存貨盤虧、毀損、報廢、被盜等原因不得從增值稅銷項稅額中抵扣的進項稅額，可以與存貨損失一起在計算應納稅所得額時扣除。

　　【典型例題】某外商投資舉辦的摩托車生產企業(yè)。原材料毀損，損失當月外購的不含增值稅的原材料金額32.79萬元(其中含運費金額2.79萬元)。

　　『答案解析』

　　進項稅額轉出=(32.79-2.79)×17%+2.79÷(1-7%)×7%=5.1+0.21=5.31

　　所得稅前扣除的損失金額=32.79+5.31=38.1萬。

　　(3)已經扣除的資產損失，在以后納稅年度全部或者部分收回時，其收回部分應當作為收入計入收回當期的應納稅所得額。

　　(4)境內、境外營業(yè)機構發(fā)生的資產損失應分開核算，對境外營業(yè)機構由于發(fā)生資產損失而產生的虧損，不得在計算境內應納稅所得額時扣除。

　　三、資產損失稅前扣除管理

　　(一)管理基本原則

　　1.企業(yè)實際資產損失，應當在其實際發(fā)生且會計上已作損失處理的年度申報扣除;法定資產損失，應當在企業(yè)向主管稅務機關提供證據(jù)資料證明該項資產已符合法定資產損失確認條件，且會計上已作損失處理的年度申報扣除。

　　2.企業(yè)發(fā)生的資產損失，應按規(guī)定的程序和要求向主管稅務機關申報后方能在稅前扣除。未經申報的損失，不得在稅前扣除。

　　3.企業(yè)以前年度發(fā)生的資產損失未能在當年稅前扣除的，可以按照規(guī)定，向稅務機關說明并進行專項申報扣除。其中，屬于實際資產損失，準予追補至該項損失發(fā)生年度扣除，其追補確認期限一般不得超過五年，但因計劃經濟體制轉軌過程中遺留的資產損失、企業(yè)重組上市過程中因權屬不清出現(xiàn)爭議而未能及時扣除的資產損失、因承擔國家政策性任務而形成的資產損失以及政策定性不明確而形成資產損失等特殊原因形成的資產損失，其追補確認期限經國家稅務總局批準后可適當延長。屬于法定資產損失，應在申報年度扣除。

　　企業(yè)因以前年度實際資產損失未在稅前扣除而多繳的企業(yè)所得稅稅款，可在追補確認年度企業(yè)所得稅應納稅款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度遞延抵扣。

　　企業(yè)實際資產損失發(fā)生年度扣除追補確認的損失后出現(xiàn)虧損的，應先調整資產損失發(fā)生年度的虧損額，再按彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅稅款，并按前款辦法進行稅務處理。

　　(二)申報管理

　　1.企業(yè)資產損失按其申報內容和要求的不同，分為清單申報和專項申報兩種申報形式。其中，屬于清單申報的資產損失，企業(yè)可按會計核算科目進行歸類、匯總，然后再將匯總清單報送稅務機關，有關會計核算資料和納稅資料留存?zhèn)洳?屬于專項申報的資產損失，企業(yè)應逐項(或逐筆)報送申請報告，同時附送會計核算資料及其他相關的納稅資料。

　　2.下列資產損失，應以清單申報的方式向稅務機關申報扣除：

　　(1)企業(yè)在正常經營管理活動中，按照公允價格銷售、轉讓、變賣非貨幣資產的損失;

　　(2)企業(yè)各項存貨發(fā)生的正常損耗;

　　(3)企業(yè)固定資產達到或超過使用年限而正常報廢清理的損失;

　　(4)企業(yè)生產性生物資產達到或超過使用年限而正常死亡發(fā)生的資產損失;

　　(5)企業(yè)按照市場公平交易原則，通過各種交易場所、市場等買賣債券、股票、期貨、基金以及金融衍生產品等發(fā)生的損失。(公平第三方可以視同正常)

　　上述以外的資產損失，應以專項申報的方式向稅務機關申報扣除。企業(yè)無法準確判別是否屬于清單申報扣除的資產損失，可以采取專項申報的形式申報扣除。

　　3.在中國境內跨地區(qū)經營的匯總納稅企業(yè)發(fā)生的資產損失，應按以下規(guī)定申報扣除：

　　(1)總機構及其分支機構發(fā)生的資產損失，除應按專項申報和清單申報的有關規(guī)定，各自向當?shù)刂鞴芏悇諜C關申報外，各分支機構同時還應上報總機構;

　　(2)總機構對各分支機構上報的資產損失，除稅務機關另有規(guī)定外，應以清單申報的形式向當?shù)刂鞴芏悇諜C關進行申報;

　　(3)總機構將跨地區(qū)分支機構所屬資產捆綁打包轉讓所發(fā)生的資產損失，由總機構向當?shù)刂鞴芏悇諜C關進行專項申報。

　　4.企業(yè)因國務院決定事項形成的資產損失，應向國家稅務總局提供有關資料。國家稅務總局審核有關情況后，將損失情況通知相關稅務機關。企業(yè)應按要求進行專項申報。

　　(二)資產損失確認證據(jù)

　　包括具有法律效力的外部證據(jù)和特定事項的企業(yè)內部證據(jù)。

　　(三)資產損失認定相關證據(jù)資料，注意選擇題(見教材)

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