2013注冊會計師《會計》考點基礎(chǔ)講義：第8章(4)

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第四節(jié)　資產(chǎn)組的認定及減值處理

　　一、資產(chǎn)組的認定

　　1.定義：資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應當基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組。資產(chǎn)組應當由創(chuàng)造現(xiàn)金流入相關(guān)的資產(chǎn)組成。

　　其實質(zhì)是最小的獨立的現(xiàn)金產(chǎn)出單元。

　　強調(diào)：

　　(1)最小的;

　　(2)能夠單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量。

　　最小的概念是什么?

　　我們對資產(chǎn)計提減值準備時，總的思路是單項計提，特別是本章涉及的長期資產(chǎn)，計提減值準備最科學的方式，就是單項計提。當然，還有分類計提和總額計提，這兩種方式雖然可以簡化會計核算，但是核算的結(jié)果是不準確的。

　　單項計提的情況下，需要在資產(chǎn)公允價值減去處置費用后的凈額與未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者中選一個較高者作為資產(chǎn)可收回金額。比如，甲設(shè)備公允價值減去處置費用后的凈額無法獲得，同時該設(shè)備不能獨立的產(chǎn)生現(xiàn)金流量，那么未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值無法計算，但是甲設(shè)備、乙設(shè)備和丙設(shè)備可能組成了一條生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線可以生產(chǎn)出A產(chǎn)品。那就意味著這三個設(shè)備在一起就成為最小的能夠產(chǎn)生現(xiàn)金流量的組合了，這就是一個資產(chǎn)組。

　　為什么要強調(diào)最小呢?

　　在單項資產(chǎn)無法計算可收回金額時，可能會有人提出把該設(shè)備放在整個企業(yè)中可以計算出可收回金額。這樣處理不符合長期資產(chǎn)減值要單項計提的思路，這種方法實質(zhì)上屬于總額計提，不科學，所以要強調(diào)最小。

　　2.認定資產(chǎn)組應當考慮的因素

　　(1)資產(chǎn)組的認定，應當以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。資產(chǎn)組能否獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入是認定資產(chǎn)組的最關(guān)鍵因素。

　　比如甲設(shè)備、乙設(shè)備、丙設(shè)備組成的生產(chǎn)線確實能夠生產(chǎn)出A產(chǎn)品，但是A產(chǎn)品沒有活躍的市場，或者說是半成品，無法對外銷售產(chǎn)生現(xiàn)金流量，仍然需要在企業(yè)內(nèi)部繼續(xù)加工，那么甲設(shè)備、乙設(shè)備、丙設(shè)備就不能確認為一個資產(chǎn)組。

　　(2)資產(chǎn)組的認定，應當考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動的方式(如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等)和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。

　　比如，某企業(yè)按不同的業(yè)務(wù)設(shè)置了A事業(yè)部、B事業(yè)部和C事業(yè)部三個事業(yè)部，各事業(yè)部分分別管理，分別生產(chǎn)產(chǎn)品，能夠產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流量。企業(yè)又是按事業(yè)部來管理的，這就是企業(yè)管理生產(chǎn)經(jīng)營活動的方式。這三個事業(yè)部分別是三個資產(chǎn)組。

　　又比如，有的公司按分公司來組織。每個分公司生產(chǎn)的產(chǎn)品也有活躍的市場，分公司內(nèi)部可能有幾條生產(chǎn)線，但是各生產(chǎn)線要相互協(xié)作，才能生產(chǎn)出能夠?qū)ν怃N售的產(chǎn)品，那每個分公司就是一個資產(chǎn)組。

　　再比如，有的公司按生產(chǎn)線進行管理，不同的生產(chǎn)線能夠生產(chǎn)出不同的產(chǎn)品，并能夠獨立對外銷售，那不同的生產(chǎn)線就構(gòu)成了不同的資產(chǎn)組。

　　3.資產(chǎn)組變更

　　資產(chǎn)組一經(jīng)確定，在各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。確需變更的，企業(yè)可以進行變更，但企業(yè)管理層應當證明該變更是合理的，并在附注中說明。

　　【例題1·多項選擇題】下列有關(guān)資產(chǎn)組認定的說法中正確的有(　)。

　　A.資產(chǎn)組的認定，應當以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)

　　B.資產(chǎn)組的認定，應當考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動的方式

　　C.資產(chǎn)組的認定，應當考慮企業(yè)對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式

　　D.資產(chǎn)組一經(jīng)確定，各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更

　　E.企業(yè)幾項資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品存在活躍市場的，只有這些產(chǎn)品用于對外出售時，才表明這幾項資產(chǎn)的組合能夠獨立創(chuàng)造現(xiàn)金流入，如果這些產(chǎn)品僅供企業(yè)內(nèi)部使用，則不能將這些資產(chǎn)的組合認定為資產(chǎn)組

　　『正確答案』ABCD

　　『答案解析』選項E，企業(yè)幾項資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品存在活躍市場的，無論這些產(chǎn)品或者其他產(chǎn)出是用于對外出售還是僅供企業(yè)內(nèi)部使用，均表明這幾項資產(chǎn)的組合能夠獨立創(chuàng)造現(xiàn)金流入，在符合其他相關(guān)條件的情況下，應當將這些資產(chǎn)的組合認定為資產(chǎn)組。

　　二、資產(chǎn)組減值測試——賬面價值和可收回金額的確定

　　(一)資產(chǎn)組可收回金額的確定

　　資產(chǎn)組的可收回金額應當按照該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

　　(二)資產(chǎn)組賬面價值的確定

　　資產(chǎn)組賬面價值的確定基礎(chǔ)應當與其可收回金額的確定方式相一致。

　　資產(chǎn)組的賬面價值包括：

　　(1)可直接歸屬于資產(chǎn)組的各單項資產(chǎn)的賬面價值。比如，由甲、乙、丙設(shè)備組成的生產(chǎn)線，該資產(chǎn)組的賬面價值首先包括甲、乙、丙設(shè)備各自的賬面價值。

　　(2)可以合理和一致地分攤至資產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價值。主要是兩項內(nèi)容：總部資產(chǎn)和商譽。

　　總部資產(chǎn)就是指集團公司的行政辦公樓、共同使用的研發(fā)中心、下設(shè)所有公司共同使用的數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)等。總部資產(chǎn)的一個重要特點是其不能確定公允價值減去處置費用后的凈額，不能單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，也就不能單獨計算可收回金額，所以應按合理和一致的方法分攤至資產(chǎn)組或是資產(chǎn)組組合中進行減值測試。

　　商譽也是這樣。商譽是一個企業(yè)的超額獲利能力，也不能單獨計提減值準備，減值測試時需要分配到下面的各個資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中。

　　綜上，資產(chǎn)組的賬面價值包括各個單項資產(chǎn)的賬面價值加上按合理和一致的標準分配的價值。

　　需要注意的問題：

　　(1)通常情況下，分配總部資產(chǎn)和商譽的思路是按各個資產(chǎn)組的賬面價值的比例分攤。但如果各資產(chǎn)組使用壽命不一樣，那么要考慮用加權(quán)的賬面價值比例進行分攤。

　　(2)資產(chǎn)組的賬面價值通常是不包括負債的賬面價值的，但是如果某一項負債的價值在確定可收回金額的時候考慮了，那么資產(chǎn)組的賬面價值也應該包括這個負債的價值。

　　【例題2·計算分析題】教材126頁【例8-10】MN公司在某山區(qū)經(jīng)營一座某有色金屬礦山,根據(jù)規(guī)定,公司在礦山完成開采后應當將該地區(qū)恢復原貌(這叫預計棄置費用)。恢復費用主要為山體表層復原費用(比如恢復植被等),因為山體表層必須在礦山開發(fā)前挖走。因此,企業(yè)在山體表層挖走后,就應確認一項預計負債,并計入礦山成本,假定其金額為500萬元。

　　20×7年12月31日,隨著開采進展,公司發(fā)現(xiàn)礦山中的有色金屬儲量遠低于預期,因此，公司對該礦山進行了減值測試�？紤]到礦山的現(xiàn)金流量狀況,整座礦山被認定為一個資產(chǎn)組。該資產(chǎn)組在20×7年年末的賬面價值為1 000萬元(包括確認的恢復山體原貌的預計負債)。

　　礦山(資產(chǎn)組)如于20×7年12月31日對外出售,買方愿意出價820萬元(包括恢復山體原貌成本,即已經(jīng)扣減這一成本因素),預計處置費用為20萬元,因此該礦山的公允價值減去處置費用后的凈額為800萬元。

　　礦山的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為1 200萬元,不包括恢復費用。

　　根據(jù)上述資料，為了比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額,在確定資產(chǎn)組的賬面價值及其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時,應當將已確認的負債金額從中扣除。

　　在本例中，資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額為800萬元，該金額已經(jīng)考慮了恢復費用。該資產(chǎn)組預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值在考慮了恢復費用后為700(1 200-500)萬元。因此，該資產(chǎn)組的可收回金額為800萬元。資產(chǎn)組的賬面價值在扣除了已確認的恢復原貌預計負債后的金額為500(1 000-500)萬元。這樣，資產(chǎn)組的可收回金額大于其賬面價值，所以，資產(chǎn)組沒有發(fā)生減值，不必確認減值損失。

 

　　【例題3·多項選擇題】下列各項中，應計入資產(chǎn)組賬面價值的有(　)。

　　A.可直接歸屬于資產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價值

　　B.可以合理和一致的分攤至資產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價值

　　C.已確認的負債的賬面價值

　　D.對資產(chǎn)組可收回金額的確定起決定性作用的負債的賬面價值

　　E.可以合理和一致的分攤至資產(chǎn)組的資產(chǎn)的公允價值

　　『正確答案』ABD

　　『答案解析』選項C不正確，資產(chǎn)組的賬面價值通常是不包括負債的賬面價值的，但是如果某一項負債的價值在確定可收回金額的時候考慮了，那么資產(chǎn)組的賬面價值也應該包括這個負債的價值。

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