2009年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》復(fù)習(xí)筆記(第三章)

　　持有至到期投資的核算

　　一、持有至到期投資概述

　　持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)，基本相當(dāng)于原舊準(zhǔn)則下的長(zhǎng)期債權(quán)投資。

　　應(yīng)注意的是，如果企業(yè)管理層決定將某項(xiàng)金融資產(chǎn)持有至到期，則在該金融資產(chǎn)未到期前，不能隨意地改變其“最初意圖”。也就是說(shuō)，投資者在取得投資時(shí)意圖就應(yīng)當(dāng)是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件，否則將持有至到期。

　　如果企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類(lèi)，通常表明其違背了將投資持有到期的最初意圖。如果處置或重分類(lèi)為其他類(lèi)金融資產(chǎn)的金額相對(duì)于該類(lèi)投資(即企業(yè)全部持有至到期投資)在出售或重分類(lèi)前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類(lèi)后應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資(即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類(lèi)的部分)重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)。

　　例如，某企業(yè)在2007年將某項(xiàng)持有至到期投資重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)或出售了一部分，且重分類(lèi)或出售部分的金額相對(duì)于該企業(yè)沒(méi)有重分類(lèi)或出售之前全部持有至到期投資總額比例較大，那么該企業(yè)應(yīng)當(dāng)將剩余的其他持有至到期投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)，而且在2008年和2009年兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度內(nèi)不能將任何金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資(注意：這是懲罰性規(guī)定)。 但教材上注明了例外的情況，要注意理解這些內(nèi)容。

　　二、持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理

　　(1)初始計(jì)量：

　　借：持有至到期投資——成本　　　(面值)

　　——利息調(diào)整　(差額，或貸記)

　　應(yīng)收利息(支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息)

　　貸：銀行存款　　(實(shí)際支付的金額)

　　(2)后續(xù)計(jì)量：

　　1)資產(chǎn)負(fù)債表日，計(jì)提債券利息：

　�、俪钟兄恋狡谕顿Y為分期付息，一次還本債券投資：

　　借：應(yīng)收利息(債券面值×票面利率)

　　貸：投資收益(持有至到期投資期初攤余成本×實(shí)際利率)

　　持有至到期投資——利息調(diào)整(差額，或借記)

　　此時(shí)，期末攤余成本=期初攤余成本(本金)-[現(xiàn)金流入(面值×票面利率)-實(shí)際利息(期初攤余成本×實(shí)際利率)]-已發(fā)生的資產(chǎn)減值損失，這里可以將期初攤余成本理解為本金，而每期的現(xiàn)金流入可以理解為包含了本金和利息兩部分，其中“現(xiàn)金流入-實(shí)際利息”可以理解為本期收回的本金。

　　②持有至到期投資為一次還本付息債券投資：

　　借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息(債券面值×票面利率)

　　貸：投資收益(持有至到期投資期初攤余成本×實(shí)際利率)

　　持有至到期投資——利息調(diào)整(差額，或借記)

　　此時(shí)，期末攤余成本=期初攤余成本(本金)+實(shí)際利息(期初攤余成本×實(shí)際利率)-已發(fā)生的資產(chǎn)減值損失，因?yàn)槭且淮芜�本付息，所以此時(shí)的現(xiàn)金流入為0，則實(shí)際利息增加期末攤余成本。

　�、郯l(fā)生減值時(shí)：

　　借：資產(chǎn)減值損失(賬面價(jià)值-預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值)

　　貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備

　　如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)的價(jià)值已經(jīng)恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)減值損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)，原已確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益：

　　借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備

　　貸：資產(chǎn)減值損失

　　2)處置持有至到期投資：

　　借：銀行存款(實(shí)際收到的價(jià)款)

　　持有至到期投資減值準(zhǔn)備(已計(jì)提的減值準(zhǔn)備)

　　貸：持有至到期投資——成本(賬面余額)

　　——利息調(diào)整(賬面余額)(或借記)

　　——應(yīng)計(jì)利息(賬面余額)

　　投資收益(差額，或借記)

　　(3)持有至到期投資的轉(zhuǎn)換：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本(債券面值)

　　——公允價(jià)值變動(dòng)(公允價(jià)值與債券面值的差額，或貸記)

　　貸：持有至到期投資——成本(債券面值)

　　——利息調(diào)整(該明細(xì)而科目余額，或借記)

　　——應(yīng)計(jì)利息(或借記)

　　資本公積——其他資本公積(公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，或借記)

　　注：上述貸方的“資本公積——其他資本公積”應(yīng)當(dāng)在可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　借：資本公積——其資本公積

　　貸：投資收益

　　【例題·單選題】甲股份有限公司于2007年1月1日以20420萬(wàn)元購(gòu)入乙公司發(fā)行的面值總額為20000萬(wàn)元的公司債券確認(rèn)為持有至到期投資,該債券系5年期，按年付息，票面年利率為6%，實(shí)際利率5.515%，甲公司對(duì)債券的溢折價(jià)采用實(shí)際利率法攤銷(xiāo)，2008年12月31日應(yīng)確認(rèn)該持有至到期投資的賬面價(jià)值為( )。

　　A.20420 B.20346.16 C.20268.25 D.20186.05

　　【答案】C

　　【解析】2007年末攤余成本=20420+20420×5.515%-20000×6%=20346.16(萬(wàn)元)

　　2008年末攤余成本=20346.16+20346.16×5.515%-20000×6%=20268.25(萬(wàn)元)

　　這是一個(gè)比較常見(jiàn)的單選題類(lèi)型。