2012年注冊會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》基礎(chǔ)講義：第11章(1)

　　(三)同時(shí)銷售商品和提供勞務(wù)

　　企業(yè)與其他企業(yè)簽訂的合同或協(xié)議包括銷售商品和提供勞務(wù)時(shí)(如銷售設(shè)備的同時(shí)負(fù)責(zé)安裝工作等)：

　　1.銷售商品部分和提供勞務(wù)部分能夠區(qū)別且能夠單獨(dú)計(jì)量的——應(yīng)將銷售商品部分作為銷售商品處理，將提供勞務(wù)部分作為提供勞務(wù)處理;

　　2.銷售商品部分和提供勞務(wù)部分不能夠區(qū)分的，或雖能區(qū)分但不能單獨(dú)計(jì)量的——應(yīng)將銷售商品部分和提供勞務(wù)部分全部作為銷售商品處理。

　　【例題20·計(jì)算分析題】(教材【例11-22】)甲公司與乙公司簽訂合同，向乙公司銷售一部電梯并負(fù)責(zé)安裝。甲公司開出的增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)款合計(jì)為1 000 000元，其中電梯銷售價(jià)格為980 000元，安裝費(fèi)為20 000元，增值稅額為170 000元。電梯的成本為560 000元;電梯安裝過程中發(fā)生安裝費(fèi)12 000元，均為安裝人員薪酬。假定電梯已經(jīng)安裝完成并經(jīng)驗(yàn)收合格，款項(xiàng)尚未收到;安裝工作是銷售合同的重要組成部分。甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　『正確答案』

　　(1)電梯發(fā)出時(shí)：

　　借：發(fā)出商品　　　　　　　　　　　　　 560 000

　　貸：庫存商品　　　　　　　　　　　　　 560 000

　　(2)實(shí)際發(fā)生安裝費(fèi)用12 000元時(shí)：

　　借：勞務(wù)成本　　　　　　　　　　　　　 12 000

　　貸：應(yīng)付職工薪酬　　　　　　　　　　　　12 000

　　(3)電梯銷售實(shí)現(xiàn)確認(rèn)收入980 000元并結(jié)轉(zhuǎn)電梯成本560 000元時(shí)：

　　借：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　　 1 150 000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 　　　　　　　　　　　980 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 170 000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　　　　 560 000

　　貸：發(fā)出商品　　　　　　　　　　　　　 560 000

　　(4)確認(rèn)安裝費(fèi)收入20 000元并結(jié)轉(zhuǎn)安裝成本12 000元時(shí)：

　　借：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　　20 000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　 20 000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　　　　12 000

　　貸：勞務(wù)成本 　　　　　　　　　　　　　12 000

　　(四)建設(shè)經(jīng)營移交方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)

　　建設(shè)經(jīng)營移交方式(BOT)參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：

　　(1)合同授予方為政府及其有關(guān)部門或政府授權(quán)進(jìn)行招標(biāo)的企業(yè)。

　　(2)合同投資方為按照有關(guān)程序取得該特許經(jīng)營權(quán)合同的企業(yè)(合同投資方)。合同投資方按照規(guī)定設(shè)立項(xiàng)目公司(以下簡稱項(xiàng)目公司)進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營。項(xiàng)目單位除取得建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利以外，在基礎(chǔ)設(shè)施建造完成以后的一定期間內(nèi)負(fù)責(zé)提供后續(xù)經(jīng)營服務(wù)。

　　(3)特許經(jīng)營權(quán)合同中對(duì)所建造基礎(chǔ)設(shè)施的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、工期、開始經(jīng)營后提供服務(wù)的對(duì)象、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及后續(xù)調(diào)整作出約定，同時(shí)在合同期滿，合同投資方負(fù)有將有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施移交給合同授予方的義務(wù)，并對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施在移交時(shí)的性能、狀態(tài)等作出規(guī)定。

　　在某些情況下，合同投資方為了服務(wù)協(xié)議目的建造或從第三方購買的基礎(chǔ)設(shè)施，或合同授予方基于服務(wù)協(xié)議目的提供給合同投資方經(jīng)營的現(xiàn)有基礎(chǔ)設(shè)施，也應(yīng)比照BOT業(yè)務(wù)的原則處理。

　　1.與BOT業(yè)務(wù)相關(guān)收入的確認(rèn)

　　(1)兩個(gè)階段：

　　建造期間，項(xiàng)目公司對(duì)于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用。

　　基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入和費(fèi)用。

　　其中，建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，并視以下情況在確認(rèn)收入的同時(shí)，分別確認(rèn)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)：

　�、俸贤�規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項(xiàng)目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)，或在項(xiàng)目公司提供經(jīng)營服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)，所形成金融資產(chǎn)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定進(jìn)行處理。項(xiàng)目公司應(yīng)根據(jù)已收取或應(yīng)收取對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，作如下處理：

　　借：銀行存款、應(yīng)收賬款等

　　貸：工程結(jié)算

　　②合同規(guī)定項(xiàng)目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)無形資產(chǎn)。建造過程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》的規(guī)定處理。項(xiàng)目公司應(yīng)根據(jù)應(yīng)收取對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，作如下處理：

　　借：無形資產(chǎn)

　　貸：工程結(jié)算

　　(2)項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過程中支付的工程價(jià)款等考慮合同規(guī)定，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

　　2.按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計(jì)將發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定處理。

　　3.按照特許經(jīng)營權(quán)合同規(guī)定，項(xiàng)目公司應(yīng)提供不止一項(xiàng)服務(wù)(如既提供基礎(chǔ)設(shè)施建造服務(wù)又提供建成后經(jīng)營服務(wù))的，各項(xiàng)服務(wù)能夠單獨(dú)區(qū)分時(shí)，其收取或應(yīng)收的對(duì)價(jià)應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)服務(wù)的相對(duì)公允價(jià)值比例分配給所提供的各項(xiàng)服務(wù)。

　　4.BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)確認(rèn)為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)。

　　5.在BOT業(yè)務(wù)中，授予方可能向項(xiàng)目公司提供除基礎(chǔ)設(shè)施以外的其他資產(chǎn)，如果該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應(yīng)付合同價(jià)款的一部分，不應(yīng)作為政府補(bǔ)助處理。項(xiàng)目公司自授予方取得資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)以其公允價(jià)值確認(rèn)，未提供與獲取該資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)前應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。

　　【例題21·單項(xiàng)選擇題】對(duì)于以建設(shè)經(jīng)營移交方式(BOT)參與公共基礎(chǔ)設(shè)施業(yè)務(wù)，在建造期間，項(xiàng)目公司對(duì)于所提供的建造服務(wù)確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用，應(yīng)依據(jù)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是(　)。

　　A.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》

　　B.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》

　　C.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》

　　D.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》

　　『正確答案』D

　　(五)授予客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分

　　注意：先遞延處理，再確認(rèn)收入。

　　1.授予時(shí)：在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)將銷售取得的貨款或應(yīng)收貨款在本次商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值之間進(jìn)行分配，將取得的貨款或應(yīng)收貨款扣除獎(jiǎng)勵(lì)積分公允價(jià)值的部分確認(rèn)為收入，獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值確認(rèn)為遞延收益。獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值為單獨(dú)銷售可取得的金額。

　　2.兌換時(shí)：獲得獎(jiǎng)勵(lì)積分的客戶滿足條件時(shí)有權(quán)取得授予企業(yè)的商品或服務(wù)，在客戶兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分時(shí)，授予企業(yè)應(yīng)將原計(jì)入遞延收益的與所兌換積分相關(guān)的部分確認(rèn)為收入，確認(rèn)為收入的金額應(yīng)當(dāng)以被兌換用于換取獎(jiǎng)勵(lì)的積分?jǐn)?shù)額占預(yù)期將兌換用于換取獎(jiǎng)勵(lì)的積分總數(shù)比例為基礎(chǔ)計(jì)算確定。

　　收入=被兌換用于換取獎(jiǎng)勵(lì)的積分?jǐn)?shù)額/預(yù)期將兌換用于換取獎(jiǎng)勵(lì)的積分總數(shù)×遞延收益余額

　　【例題22·計(jì)算分析題】2×10年1月1日，甲百貨公司董事會(huì)批準(zhǔn)了管理層提出的客戶忠誠度計(jì)劃。該客戶忠誠度計(jì)劃為：辦理積分卡的客戶在甲公司消費(fèi)一定金額時(shí)，甲公司向其授予獎(jiǎng)勵(lì)積分，客戶可以使用獎(jiǎng)勵(lì)積分(每一獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值為0.01元)購買甲公司經(jīng)營的任何一種商品;獎(jiǎng)勵(lì)積分自授予之日起3年內(nèi)有效，過期作廢;甲公司采用先進(jìn)先出法確定客戶購買商品時(shí)使用的獎(jiǎng)勵(lì)積分。

　　2×10年度，甲公司銷售各類商品共計(jì)70 000萬元(不包括客戶使用獎(jiǎng)勵(lì)積分購買的商品，下同)，授予客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分共計(jì)70 000萬分，客戶使用獎(jiǎng)勵(lì)積分共計(jì)36 000萬分。2×10年末，甲公司估計(jì)2×10年度授予的獎(jiǎng)勵(lì)積分將有60%被使用。

　　要求：根據(jù)上述資料，不考慮增值稅因素，計(jì)算甲公司2×10年度授予獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值、因銷售商品應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的銷售收入，以及因客戶使用獎(jiǎng)勵(lì)積分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分靈。

　　『正確答案』

　　2×10年授予獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值=70 000×0.01=700(萬元)

　　因銷售商品應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入=70 000-700=69 300(萬元)

　　因客戶使用獎(jiǎng)勵(lì)積分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入=36 000/(70 000×60%)×700=600(萬元)

　　借：銀行存款　　　　　 70 000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　 69 300

　　遞延收益　　　　　　　　　700

　　借：遞延收益　　　　　　　 600

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　600

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